Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 237/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 149/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę B.B. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

1. Przebieg postepowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w efekcie przeprowadzonego wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., poprzedzonego kontrolą podatkową, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu. Nieprawidłowości te polegały m.in. na zaniżeniu podatku należnego na skutek braku zadeklarowania podatku z tytułu wykonanych robót budowlanych, zrealizowanych na rzecz I. ([...]), dalej "I.", na podstawie umowy o roboty budowlane z 26 kwietnia 2012 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 23 kwietnia 2020 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości o 1.617.853 zł wyższej niż przez nią zadeklarowana.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 8 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu, po szczegółowym przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że Strona wykonała część robót budowlanych przewidzianych w zawartej z I. umowie. Skarżący definitywnie zaprzestał wykonywać ww. umowę, a zatem świadczyć usługę, kierując do I. 27 marca 2015 r. własne oświadczenie o odstąpieniu od umowy (wcześniej nie uznał za skuteczne oświadczenia I. z 15 września 2014 r. o częściowym odstąpieniu od umowy w zakresie niewykonanym). Równocześnie wezwał kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace i wystawił fakturę pro forma wskazującą należną z tego tytułu kwotę (17.817.780 zł brutto, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z 28 grudnia 2014 r. sporządzonym na wniosek Strony).

Organ odwoławczy uznał zatem, że dzień odstąpienia przez Skarżącego od umowy o roboty budowlane jest datą wykonania usługi na rzecz I. Wtedy doszło bowiem do zdefiniowania zakresu wykonanej na rzecz tego podmiotu usługi o określonej, wskazanej przez Skarżącego wartości i w tym momencie usługa została zakończona, co zrodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu przewidzianego na wystawienie faktury spowodował zaś - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z ust. 7 oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" - powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania spornych usług powstał 26 kwietnia 2015 r.

Odnośnie wartości wykonanych robót budowlanych organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie odstępując od umowy, Strona wezwała kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 14.486.000,00 zł netto, VAT 3.331.780,00 zł, jednakże wysokość ta została później zmodyfikowana przez biegłego powołanego w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z powództwa Strony przeciwko I. o zapłatę (sygn. IX GC [...]). W ww. opinii biegłego, zweryfikowanej na skutek podniesionych przez Skarżącego zarzutów, określono ostateczny koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę 7.028.310,66 zł netto, VAT 1.616.511,45 zł. Opinia ta miała przy tym na celu określenie wartości wykonanych robót, podczas gdy operat szacunkowy z 28 grudnia 2014 r. koncentrował się na wycenie nieruchomości. W konsekwencji właśnie te drugie kwoty organ uznał za właściwe do rozliczenia i opodatkowania niezafakturowanych przez Stronę usług budowlanych wykonanych na rzecz I.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:

1. a) art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", w zakresie błędnego określenia momentu zakończenia prac budowlano-montażowych, przez co błędnego określenia momentu podatkowego, a w konsekwencji wydanie decyzji po okresie przedawnienia,
2. b) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie prawa wspólnotowego dotyczącego określenia momentu opodatkowania robót budowlano-montażowych w przypadku odstąpienia od umowy,
3. c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędną ocenę stanu faktycznego co do daty zakończenia robót budowlano-montażowych,
4. d) art. 2a O.p., poprzez nieuznanie, że obowiązek podatkowy powstanie po zakończeniu postępowania przed sądem powszechnym, przed którym postępowanie w tej sprawie jest prowadzone.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zarzuty skargi za częściowo zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał jednak, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 68 § 2 O.p., ani też inny przepis odnoszący się do przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 70 § 1 O.p., gdyż żaden z tych przepisów nie miał w niej zastosowania, jako że w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji dotyczącej wykonania usługi budowlanej nie powstał po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy, a w konsekwencji także zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015 r. Zdaniem Sądu bowiem w sprawie nie doszło do faktycznego wykonania usługi zgodnie z zawartą przez strony umową o roboty budowlane. Na skutek odstąpienia od umowy przez każdą ze stron nie doszło do całkowitej realizacji budowy. Usługa nie została wykonana także w części, gdyż umowa nie przewidywała częściowego rozliczania prac, a ponadto nie doszło do odbioru wykonanych przez Skarżącego części robót. W zaistniałej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mógł więc znaleźć zastosowania art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Za skuteczne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie podkreślił wagę toczącego się przed Sądem Okręgowym w Krakowie postępowania z powództwa Skarżącego przeciwko I. o zapłatę. Wskazał, że opinia biegłego, na której oparły się organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w toku ww. postępowania, nieprzesądzający jednak o tym, jakie będzie ostateczne rozstrzygnięcie sądu powszechnego. Zauważono przy tym, że strony postępowania przed sądem powszechnym zostały skierowane przez ten sąd do mediacji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rezultat toczącego się przed Sądem Okręgowym w Krakowie postępowania ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług. Zasądzone przez ten sąd (ewentualnie uzgodnione przez strony w ramach ugody) na rzecz Skarżącego wynagrodzenie za wykonane usługi będzie stanowiło podstawę do wystawienia stosownej faktury, jak i opodatkowania, pozwalającą naliczyć VAT od rzeczywistego wynagrodzenia przysługującego Skarżącemu z tytułu wykonania części zleconych mu usług budowlanych.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy te nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego w zakresie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny;
2. b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania z uwagi na niejednoznaczność wynikających z niego wniosków;
3. c) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna, skutkiem czego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić.
3. 5.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym sformułowano zarówno zarzuty o charakterze procesowym, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji ocenie Sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA). W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz.

39) podkreślono ponadto, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie objętego rozpoznawaną skargą kasacyjną orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie posiada przywołanych powyżej cech, przez co nie realizuje też funkcji właściwych uzasadnieniu orzeczenia.

Trafnie bowiem podnosi autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, a ponad to - mimo uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji - nie zawiera precyzyjnych wskazań co do kierunku dalszego postępowania w sprawie przez te organy.

Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w szczególności fragmentu zawierającego rozważania prawne Sądu, prowadzi do wniosku, że w istocie składa się ono z dwóch części, które pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pierwszej kolejności stwierdza bowiem, że w sprawie nie doszło w ogóle do wykonania przez Stronę spornych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wykonania części robót budowlanych określonych w umowie zawartej z I.). W rezultacie po stronie Skarżącego nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Pomijając w tym miejscu fakt, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego takie stwierdzenie nie jest trafne, Sąd kasacyjny zauważa, że z dalszej części uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynika, że Sąd ten przyjmuje jednak odmienne założenie, tj. że usługi budowlane zostały przez Skarżącego częściowo wykonane, a sporna jest wyłącznie kwota wynagrodzenia. Jak bowiem czytamy na str. 22 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia: "(...) Zdaniem Sądu, rezultat toczącego się przed Sądem Okręgowym w Krakowie postępowania ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania zostanie bowiem ostatecznie rozstrzygnięta wysokość przysługującego skarżącemu wynagrodzenia za wykonane na rzecz I. roboty budowlane. Łącząca strony umowa określała bowiem jedynie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich prac.

Rozstrzygnięcie jakie może zapaść w związku z postępowaniem przed Sądem Okręgowym w Krakowie ma zatem charakter prejudycjalny w stosunku do rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż zasądzone przez ten Sąd (ewentualnie uzgodnione przez strony w ramach ugody) na rzecz skarżącego wynagrodzenie za wykonane usługi będzie stanowiło podstawę do wystawienia stosownej faktury jak i opodatkowania pozwalającą naliczyć podatek VAT od rzeczywistego wynagrodzenia przysługującemu Skarżącemu z tyłu wykonania części zleconych mu usług budowlanych.(...)".

W tym stanie rzeczy zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest niespójne, a przedstawiona przez ten Sąd argumentacja prowadzi do niejednoznacznych wniosków.

Taki sposób sformułowania uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji powoduje, że wyrok ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uniemożliwia to też kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno tych o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które oparte jest na materiale aktowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, umożliwi kontrolę instancyjną podniesionych zarzutów.

1. 5.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

5.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji zobligowany jest oprzeć to uzasadnienie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, uwzględniając jednocześnie znaczenie dla sprawy wyniku zakończonego postępowania mediacyjnego pomiędzy Skarżącym a I. (które to postępowanie - jak wskazują akta sprawy - zakończyło się już w momencie wydania przez Sąd zaskarżonego wyroku) i rozstrzygnąć sporną w sprawie kwestię materialnoprawną, tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez Skarżącego na rzecz I. części prac zakontraktowanych umową z 26 kwietnia 2012 r.

W przypadku uznania przez Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, że rozstrzygnięcie organu zasługuje na uchylenie, w uzasadnieniu orzeczenia kasatoryjnego należy zawrzeć precyzyjne wskazówki co do sposobu dalszego postępowania w sprawie przez organy podatkowe.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek