Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 535/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:
Organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadzący firmę Z., której przedmiotem działalności był między innymi handel telefonami komórkowymi, zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego skarżący nabywał telefony komórkowe był szwagier M. S. – J. K. Organ wyjaśnił, że firma D. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". W rzeczywistości dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy D. tych transakcji czy faktur nie wykazywano.
Organ podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do firmanctwa. M. S. udostępnił dane firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko, innej osobie (J. K.). Wprawdzie M. S. wykonywał w firmie pewne czynności wymagające jego osobistego udziału, polegające na załatwianiu spraw w biurze rachunkowym wymagającym jego podpisu, czy wypłacanie kwot z rachunku bankowego zarejestrowanego na firmę D., jednak czynności tych nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawomocnym wyrokiem z 22 czerwca 2011 r. I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd potwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność ta była prowadzona na inną osobę, tj. J. K. W ocenie organu, P. Z. miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy Z. a D. nie są zgodne z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ten podmiot, pochodzą od podmiotu niebędącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Organ przedstawił nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się P. Z. Po pierwsze transakcje zawierano np. na stacjach benzynowych, podczas gdy racjonalnie działający przedsiębiorca tak dużych zakupów dokonuje zazwyczaj w siedzibie firmy.
Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką, w sytuacji, gdy była to firma z którą P. Z. dopiero rozpoczął współpracę, którą poznał przez Internet i nie znał jej właściciela. Były to bardzo szybkie transakcje kupna i sprzedaży. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Nie stosowano kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Transakcje odbywały się z "samochodu do samochodu".
Nieformalne zasady współpracy występowały także po stronie sprzedaży dokonywanej przez Z. na rzecz głównego odbiorcy E. Firma ta sprzedawała następnie telefony na rzecz obywateli Białorusi, korzystając z zerowej stawki VAT. Przy czym z zeznań świadków wynikało, że J. K. nie chciał bezpośrednio dokonywać transakcji na rzecz osób z krajów trzecich, którzy nie byli zainteresowani udokumentowaniem transakcji fakturami VAT. Pośredni udział firmy podatnika i E. gwarantowała D. oczekiwaną sytuację pełnego udokumentowania obrotów ze sprzedaży fakturami VAT.
Wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r. I SA/Ke 45/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. Z., zaś wyrokiem z 3 lipca 2013 r., I FSK 1086/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania. NSA wskazując na tezy ETS, nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, według którego okoliczność dobrej lub złej wiary skarżącego co do możliwości ustalenia czy kontrahent był uczciwy, nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy oraz, że podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia jest tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, niezależnie od stopnia staranności przy zawieraniu transakcji przez odbiorcę faktury.
Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 535/13, WSA w Kielcach ponownie oddalił skargę podatnika stwierdzając, że nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Podmiot ten stworzony został po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych pochodzących z zupełnie z innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J. K. W związku z tym zakwestionowane faktury, wystawione dla P. Z., a wskazujące jako sprzedawcę D., niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Organy nie kwestionowały jednak samego faktu zakupu telefonów, lecz nie od pomiotu wykazanego na fakturze. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywistej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.
W świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", M. S. nie można uznać za podatnika, zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W omawianej sprawie natomiast wystawca zakwestionowanych faktur takiej działalności nie prowadził, a jedynie firmował działalność J. K. W odniesieniu do firmy M. S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11.
Zdaniem Sądu I instancji organ nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wykazał, że skarżący wiedział lub na podstawie okoliczności powinien wiedzieć, iż dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. Organ dokonał w tej mierze wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (w tym odwołania się do uznanych zwyczajów handlowych), czym jak stwierdza Sąd, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Trafności wniosków organu nie podważa argumentacja skargi oparta m.in. o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego Sąd uznał za bezzasadne. Okoliczność czy skarżący nabył na gruncie prawa cywilnego własność kupowanego towaru czy też nie, na gruncie prawa podatkowego nie miała znaczenia.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." poprzez odstąpienie od wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1086/12, wymagającej dokonania ustaleń co do dobrej lub złej wiary podatnika oraz dochowania przez niego należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji odstąpienie przez Sąd I instancji od ustalenia i oceny okoliczności faktycznych, czy skarżący wiedział lub nie, a jeśli nie, to czy na podstawie okoliczności sprawy mógł wiedzieć, że kupuje towar od podmiotu nie uwidocznionego na fakturze;
- 2) prawa materialnego w postaci art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT sprzecznej z wykładnią prowspólnotową, nawiązującą do wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft) i C -142/11 (Peter David).
W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W mawianej sprawie nieważność postępowania nie występuje.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 190 zd. 1 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2013 r., I FSK 1086/12.
Podstawą uchylenia poprzedniego wyroku WSA w Kielcach (z 19 kwietnia 2012 r. I SA/Ke 45/12), było stwierdzenie, że Sąd ten nie dokonał ustaleń i oceny okoliczności faktycznych czy skarżący (który - jak stwierdził Sąd - nie uczestniczył w łańcuchu karuzelowym) wiedział lub nie oraz czy na podstawie okoliczności sprawy mógł wiedzieć, że kupuje towar od podmiotu nie uwidocznionego na fakturze.
Zdaniem skarżącego, WSA w Kielcach ponownie rozpoznając skargę, nie dokonał ustaleń i oceny w tym zakresie. Skarżący nie kwestionuje natomiast, że faktycznym sprzedawcą towaru był inny podmiot niż wykazany w spornych fakturach, tj. J. K., co oznacza, że faktury te dokumentowały dostawy w sposób niezgodny z rzeczywistością.
W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.
Zdaniem Sądu I instancji w omawianej sprawie skarżący nie wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy. Na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 2.7) Sąd uznał bowiem za prawidłowe ustalenia organu, poczynione w aspekcie norm unijnych i orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu I instancji organ dokonał w tej mierze wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (w tym odwołania się do uznanych zwyczajów handlowych), czym - jak stwierdził Sąd - nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. WSA w Kielcach odwołał się tu wprost do oceny dowodów dokonanej przez organ (przytoczonej w pkt. 1.9. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), którą uznał za prawidłową i z której wynika, że skarżący wiedział lub na podstawie okoliczności powinien wiedzieć, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.
WSA w Kielcach podzielił zatem stanowisko organu, że P. Z. miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy Z. a D. nie są zgodne z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ten podmiot, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Świadczą o tym nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się P. Z. Po pierwsze transakcje zawierano np. na stacjach benzynowych, podczas gdy racjonalnie działający przedsiębiorca tak dużych zakupów dokonuje zazwyczaj w siedzibie firmy. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką, w sytuacji, gdy była to firma z którą P. Z. dopiero rozpoczął współpracę, którą poznał przez Internet i nie znał jej właściciela. Były to bardzo szybkie transakcje kupna i sprzedaży. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Nie stosowano kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Transakcje odbywały się z "samochodu do samochodu".
Przytoczenie okoliczności przedstawionych przez organ oraz ich ocenę, którą Sąd I instancji uznał za własną, świadczą o wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2013 r., I FSK 1086/12.
W sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, zgodnie z którym faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego skarżący nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturze zakupu. Skarżący zaś dokonując spornych transakcji nie dochował należytej staranności. W tej sytuacji zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 190 zd. 1 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Nie doszło również do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT sprzecznej z wykładnią prowspólnotową, nawiązującą do wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie TSUE.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP 3 jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.
Ponieważ Rzeczpospolita Polska jest członkiem Unii Europejskiej, zatem interpretacja powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. W omawianej sprawie orzecznictwo to zostało uwzględnione.
Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.