Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 239/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 14 listopada 2005 r. Nr [...].

Pismem z dnia 11 października 2005 r. J. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o udzielenie odpowiedzi, w trybie art. 14 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") na pytanie o opodatkowanie czynności biegłego sądowego wykonywanych na zlecenie organów państwowych.

Zdaniem podatnika czynności takie nie podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u.") i z tego też względu, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, o czym traktuje art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Podniósł również, że odpowiedzialność biegłego jest ograniczona do należytego wykonania zleconej pracy, gdyż biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultat wydanej opinii, działając jedynie w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości, a więc nie jest wyłączone zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte postanowienie w szczególności wskazał, że na podstawie z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczenie usług, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub nakazem wynikającym z mocy prawa, podlega opodatkowaniem podatku od towarów i usług. Przy czym wyjaśnił, iż ocena w tym zakresie powinna uwzględniać treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dokonując jego interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu, prokuratury lub policji nie korzystają z wyłączenia z zakresu przedmiotowej ustawy, gdyż nie jest w ich przypadku spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie tj. warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Organ bowiem podkreślił, iż w tym przypadku nie można mówić, że Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonanie przez nich czynności. W związku z tym uznał, że podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazała na wnioski jakie płyną z treści poszczególnych przepisów procedury karnej i cywilnej, a dotyczących statusu prawnego biegłego.

1. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia uznał za słuszne stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za organem I instancji powtórzył, iż na podstawie powołanych w zażaleniu przepisów nie można uznać, że Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywanie czynności przez biegłego, gdyż wydawana przez niego opinia jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a przez to nie podlega opodatkowaniu. W szczególności skarżący podkreślił, że biegły działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, i to właśnie organ procesowy ponosi odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności oraz ich użytek jaki czyni z opinii.

Nadto wskazał, że biegły to nie zawód jak np. adwokat, notariusz, rzeczoznawca majątkowy czy komornik, lecz zakreślona przepisami rola procesowa. Według niego stanowisko, że biegły to pomocnik sądu ukształtowało się jeszcze w okresie międzywojennym. Skarżący stwierdził, jeżeli opinia biegłego okazuje się błędna, obciąża to organ procesowy, ponieważ to organ dokonał błędnej oceny dowodu, czyli niewłaściwie ocenił sporządzającego opinię (culpa in eligendo), nie sprawował należytej kontroli albo dokonał błędnej oceny dowodu lub dokonał błędnej oceny finalnej opinii (art. 198 i art. 201 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego - Dz.U. nr 89, poz. 555 ze zm., powołana dalej jako "K.p.k."). Zauważył także, że kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności zleceniobiorcy jest to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego, zatem należy ją traktować w sposób opisany w prawie cywilnym. Nadto wskazał, że z ustawodawstwa i orzecznictwa wynika, że w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest uzasadniona.

1. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, iż wyłączenie biegłych z opodatkowania sprowadza się w kontekście przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do oceny więzi prawnych istniejących pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za czynności zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Jednocześnie redakcja ww. przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie trzy elementy opisanego stosunku prawnego muszą wystąpić łącznie.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji kompleksu przepisów regulujących pozycję prawną i zadania biegłego doszedł do wniosku, iż co prawda sposób wykonywania opinii i wynagrodzenie przyznane biegłemu zależą od sądu, który dopuścił dowód z opinii biegłego, ale nie oznacza to, że biegły nie ma wpływu na treść tej opinii, sposób jej przekazania i obrony przed sądem, które to elementy wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu, jego inicjatywę i możliwości twórcze. WSA stwierdził zatem, że wskazane cechy biegłego, a nadto poziom jego wiadomości, etyka i respektowanie norm prawnych powoduje, iż jest on odpowiedzialny za wiarygodność złożonych opinii.

Nadto Sąd uznał, że zlecający sporządzenie takiej opinii sąd nie odpowiada za treść opinii biegłego przed uczestnikami toczącego się procesu, gdyż pozostaje ona jedynie dowodem, który tak jak inne dowody (osobowe, rzeczowe czy z dokumentów) podlega jedynie jego ocenie. Przy czym, nietrafna ocena opinii biegłego, dokonana przez sąd, może spowodować wydanie wadliwego wyroku, ale nie będzie stanowiła o odpowiedzialności odszkodowawczej przed uczestnikami postępowań odpowiednio karnego, cywilnego czy też administracyjnego. Bowiem sąd odpowiada za treść wydanego wyroku, w którym ocenia prowadzone postępowanie dowodowe, nie zaś za pozytywne czy negatywne postawy biegłego, który pozostaje jedynie środkiem dowodowym.

W związku z powyższym WSA wyraził pogląd, że o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wyłącznego wpływu zlecającego czyli sądu, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów, element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. W konsekwencji oznacza to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

1. 3.4. Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie zmieniają wnioski jakie nasuwają się z wykładni przepisu art. 6 u.p.t.u. na który powołał się skarżący uzasadniając swoje stanowisko, a który stanowi o wyłączeniu spod opodatkowania m.in. czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd orzekający przyjął bowiem, że stosunek między sądem a biegłym ma publicznoprawny charakter, a brak zawarcia umowy w wypadku jej wykonania na potrzeby postępowania sądowego jest tego właśnie konsekwencją. Jednocześnie, nie oznacza to, iż czynność powierzana biegłemu nie może być w innych przypadkach przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej z osobami trzecimi.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powołaną dalej jako "P.p.s.a.") to jest błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3) u.p.t.u. poprzez uznanie iż biegły sądowy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. przez co staje się podatnikiem podatku VAT.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż czynności wykonywane przez biegłego na rzecz organów procesowych spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co wyklucza biegłych z opodatkowania podatkiem VAT.

W szczególności wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem SN w efekcie wezwania biegłego do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia (post. SN z dnia 12 stycznia 1971 r. 1 CZ 139/71), do którego należy odnosić przepisy dotyczące zlecenia. Stosunek ten jest swego rodzaju stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym (III CZP 76/74).

4.3. Odnośnie przesłanki określenia warunków wykonywania czynności, skarżący podniósł, iż skoro organ procesowy określa warunki wykonania czynności biegłego poprzez wskazanie jej przedmiotu i zakresu badań, a powinnością biegłego jest stosować się do jego wskazówek i żądań, to takie ukształtowanie zasad wykonywania tych czynności wskazuje, że spełniona jest owa przesłanka.

W zakresie istnienia przesłanki ustalenia wynagrodzenia za wykonane czynności wyjaśnił, że na organie procesowym ciąży obowiązek podjęcia stosownych decyzji procesowych w kwestii wynagrodzenia dla biegłego i poniesienia innych kosztów opiniowania. Stąd w ocenie strony, również ta przesłanka jest spełniona.

Natomiast w kwestii przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności wykonywane przez biegłego autor skargi kasacyjnej podniósł, iż zgodnie z wymogiem przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. więź prawna musi obejmować także kwestię odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Skarżący wskazuje, że to organ procesowy jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego i ocena czyniona przez organ jest oceną procesową sensu stricte i jedyną procesowo miarodajną. Zatem, jeżeli opinia biegłego, a następnie decyzja procesowa - okazała się błędna, obciąża to organ procesowy, w tym znaczeniu, że organ ten dokonał błędnej oceny.

Ze względu na to, zdaniem skarżącego odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywa na zleceniodawcy tych czynności. Przy czym podkreślił, że w przypadku odpowiedzialności za czynności wykonywane przez biegłego chodzi o ogólna odpowiedzialność za terminowe wykonanie, merytoryczną zawartość itp. W jego opinii, nie można tego przepisu odczytywać jako ponoszenie odpowiedzialności za wynik prac biegłego, lecz za efekt formalny wykonania tej pracy. W omawianym przypadku taką odpowiedzialność przed uczestnikami procesu (osobami trzecimi) ponosi organ procesowy zlecający opinię. Tym samym strona uznała, iż zachodzi kolejna przesłanka odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporne zagadnienie, czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały (7) NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że:

1. 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;
2. 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;
3. 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;
4. 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

5.2. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.3. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.