Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r., I SA/Bd 364/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę PUPH "R." spółki cywilnej Marek S., Jacek B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 maja 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 23 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 marca 2005 r., (...), określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości 60.300 zł. U podstaw decyzji legło stwierdzenie, iż w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. spółka nie wykazała wartości obrotu z tytułu eksportu usług, które świadczyła dla niemieckiej firmy. Uznano, że ewidencje w chwili sporządzania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące do momentu wezwania do przedłożenia ich do kontroli nie zawierały zapisów dotyczących usług świadczonych na terenie Niemiec.
Ponadto wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych świadczonych w kraju udokumentowanych fakturami z dnia 27 czerwca 2003 r., rozliczonymi w czerwcu 2003 r. powstał w lipcu 2003 r. Organ wskazał, że przywilej stosowania stawki "0" % VAT w eksporcie zarówno towarów jak i usług wynika z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z tej preferencyjnej stawki, pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Kolejno wskazał, że ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy wynika, że spółka nie deklarowała obrotu do opodatkowania z czynności innych niż opodatkowanych stawką 22% i obniżoną 7%, natomiast w trakcie czynności spółka przedłożyła rejestry sprzedaży w postaci wydruków komputerowych odrębnie wykazujących obroty krajowe i obroty ze sprzedaży usług eksportowych /bez nagłówków identyfikujących poszczególne ewidencje/, zawierające transakcje dotyczące usług świadczonych w kraju opodatkowanych w stawce 22%, a także usług świadczonych na terenie Niemiec od miesiąca kwietnia do grudnia 2003 r. Wobec powyższego organ uznał, że sprzedaż robót budowlanych świadczonych na terenie Niemiec do chwili podpisania przez spółkę upoważnienia do kontroli, nie była zaewidencjonowana w rejestrach, które nie mogły służyć do sporządzenia deklaracji podatkowych, skoro spółka nie wykazała sprzedaży eksportowej w ośmiu deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2003 r., a o istnieniu czy też braku ewidencji, przesądza stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, a nie stan faktyczny istniejący w dniu kontroli.
Ponadto organ wskazał, iż wspólnicy spółki nie opodatkowali podatkiem dochodowym przychodów osiąganych z tytułu usług wykonywanych na terenie Niemiec oraz nie wykazali przychodów z tytułu usług do opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dodatkowo podniósł, że brakuje w przedłożonej ewidencji zapisów, kiedy spółka otrzymywała zapłatę, co nie pozwala na jej podstawie prawidłowo sporządzić deklaracji VAT-7. Ponadto ewidencja dotycząca obrotu ze sprzedaży usług zawiera błędne dane, gdyż dla przeliczenia wartości obrotu z EURO na PLN zastosowano średni kurs waluty z dnia wystawienia rachunku, a nie daty powstania obowiązku podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oparcie się jedynie na domniemaniach, że ewidencje uzupełniono na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, a błędna deklaracja VAT-7 nie skutkuje pozbawieniem prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku "0" %. Również nie pozbawia tego prawa brak zapisu dotyczącego daty otrzymania zapłaty od kontrahentów oraz w konsekwencji wadliwe zastosowanie przeliczenia wartości obrotu, gdyż wpisanie do ewidencji przychodu z daty wystawienia rachunku spowodowało ujawnienie powstania obowiązku podatkowego, mimo, że wysokość zobowiązania mogła odbiegać od kwot zaewidencjonowanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na przepis art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, odwołującego się do zapisu art. 27 ust. 4 tej ustawy, podkreślając przy tym, że przy prowadzeniu ewidencji mogą wystąpić oczywiste pomyłki, niepowodujące utraty prawa do stosowania stawki "0" %. W dalszej kolejności powołał się na ustalenia faktyczne, które w pełni uzasadniały przyjętą w zaskarżonej decyzji ocenę, że spółka naruszyła w ten sposób przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast za nieprawidłowy Sąd I instancji uznał wywód organu, że z samego faktu złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy, w których nie deklarowała obrotu do opodatkowania z czynności innych niż opodatkowanych stawką 22% i obniżoną 7%, a w trakcie czynności spółka przedłożyła rejestry sprzedaży w postaci wydruków komputerowych odrębnie wykazujących obroty krajowe i obroty ze sprzedaży usług eksportowych /bez nagłówków identyfikujących poszczególne ewidencje/, zawierające transakcje dotyczące usług świadczonych w kraju opodatkowanych w stawce 22%, a także usług świadczonych na terenie Niemiec od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz to że wspólnicy spółki nie opodatkowali podatkiem dochodowym przychodów osiąganych z tytułu usług wykonywanych na terenie Niemiec oraz nie wykazali przychodów z tytułu usług do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynika, iż sprzedaż robót budowlanych świadczonych na terenie Niemiec do chwili podpisania przez spółkę upoważnienia do kontroli, nie była zaewidencjonowana w rejestrach, które nie mogły służyć do sporządzenia deklaracji podatkowych.
Kolejno Sąd wskazał na zasadę prawdy materialnej /art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.,- dalej o.p./ oraz zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 o.p./. Podniósł, że z okoliczności wskazanych przez organ, można jedynie wnosić, iż istnieje przypuszczenie braku stosownej ewidencji w odpowiednim czasie, natomiast stwierdzenie zaistnienia takiej okoliczności jest co najmniej, przedwczesne i nie może stanowić podstawy orzekania. Jednak w ocenie Sądu I instancji nie była to podstawa uchylenia decyzji przez Sąd, gdyż w kontekście powyżej przedstawionej argumentacji nie było to uchybienie, o jakim mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - dalej p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego:
- - poprzez mylne rozumienie normy prawnej art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ w związku z art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 oraz z art. 53 par. 1 i 4 o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./, w postaci przyjęcia, że w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. wysokość podatku może być objęta jedną kwotą mimo tego, że w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc i zobowiązanie podatkowe powstaje za każdy miesiąc odrębnie, oraz braku naliczenia i podania odsetek za każdy miesiąc
- - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 3 odwołującego się do zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ poprzez wadliwe przyjęcie, że w eksporcie usług w razie ujawnienia wad ewidencji w miejsce opodatkowania stawką "0" % należy opodatkować obrót stawką 7 %, a także z uwagi na to, że ustalony stan faktyczny błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę art. 2 ust. 1 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./.
W ocenie autora skargi kasacyjnej łączne określenie wysokości podatku w przedmiotowej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. było uchybieniem, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika aby za poszczególne miesiące została określona wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zaległości podatkowej. Dodatkowo w kwestionowanej decyzji nie zostały także naliczone i podane kwoty ustawowych odsetek dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, tj. miesięcy czym naruszono art. 53 par. 1 i 4 w związku z art. 21 par. 3 o.p. Skarżący wskazał, że doktryna prawnicza jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne dopuszcza możliwość objęcia jedną decyzją wymiarową szeregu jednostkowych okresów rozliczeniowych /miesięcy/ w podatku od towarów i usług jednak jest to możliwość o charakterze technicznym, która nie zwalnia organów podatkowych każdej instancji od obowiązku zachowania wymogu wyraźnego odrębnego określenia dla każdego poszczególnego miesiąca wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości zaległości podatkowej, wysokości odsetek podatkowych.
Strona powołała się na poglądy zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1711/97. Ponadto wskazał, że w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2005 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" skierowanym bezpośrednio do WSA w Bydgoszczy strona podniosła zarzuty sformułowane w tym fragmencie skargi kasacyjnej, ale Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował do tego zarzutu. Kolejno skarżąca wskazała na przepis art. 2 ustawy o VAT oraz stwierdziła, że Sąd I instancji nie "podciągnął" ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis, na skutek czego Sąd uznał za zgodny z prawem pogląd organu podatkowego, że spółce nie przysługuje opodatkowanie w stawce "0" %. Strona podniosła, że przepis art. 18 ust. 3 nie ustanawia uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki "0" % w eksporcie towarów i usług w zależności od prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przepis art. 18 ust. 3 wprawdzie odsyła do treści art. 27 ust. 4 ustawy, ale także z tego przepisu nie wynika, że tylko prawidłowo sporządzona deklaracja jest warunkiem niezbędnym uprawniającym do stosowania preferencyjnej stawki "0" % w eksporcie towarów i usług.
Zdaniem strony kwestie związane z konsekwencjami wadliwego wypełnienia deklaracji zostały uregulowane w innych przepisach podatkowych np. art. 27 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy, a więc na innej podstawie prawnej niż wskazane w zaskarżonej decyzji. Strona stwierdziła, że jej ewidencja była prowadzona przez kolejne miesiące w sposób powodujący każdorazowe ujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a organy podatkowe nie dostrzegają różnicy między stwierdzonym dowodowo wadliwym prowadzeniem ewidencji w połączeniu z nieujawnieniem pełnej wielkości obrotu w deklaracji, a niewadliwym prowadzeniem ewidencji w połączeniu w nieujawnieniem pełnej wielkości obrotu w deklaracji. Kolejno wskazała, że wpisanie do ewidencji przychodu z daty wystawienia rachunku, tj. z daty wcześniejszej niż data otrzymania zapłaty powoduje wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego i z tego tytułu podatnik nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych.
W powyższych rozważaniach oparto na poglądach wyrażonych w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. I SA/Wr 1199/02. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 27 ust. 4 w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT nie stwarza przesłanki do automatycznego opodatkowania eksportu usług stawką 7%. Ponadto powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., /I SA/Wr 3191-3196/02/ w świetle którego rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.
W pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na mylne rozumienie normy prawnej art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ w związku z art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 oraz z art. 53 par. 1 i 4 o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./, w postaci przyjęcia, że w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. wysokość podatku może być objęta jedną kwotą mimo tego, że w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc i zobowiązanie podatkowe powstaje za każdy miesiąc odrębnie, oraz braku naliczenia i podania odsetek za każdy miesiąc. Tymczasem jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 marca 2005 r. (...) organ podatkowy I instancji określił bardzo szczegółowo za każde poszczególne miesiące wysokość podatku od towarów i usług. Ww. decyzja jest przejrzysta i nie może być z tego powodu kwestionowana przez stronę.
A zatem nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Również zarzut naruszenia art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczący braku naliczania odsetek nie może się ostać, bowiem ustawodawca ze względów pragmatycznych z dniem 1 stycznia 2003 r. ograniczył obowiązki organów podatkowych do naliczania odsetek w decyzjach określających /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 265-266/.
Drugi z zarzutów dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 3 odwołującego się do zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ poprzez wadliwe przyjęcie, że w eksporcie usług w razie ujawnienia wad ewidencji w miejsce opodatkowania stawką "0" % należy opodatkować obrót stawką 7 %, a także z uwagi na to, że ustalony stan faktyczny błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę art. 2 ust. 1 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./.
Przepis art. 18 ust. 3 uprawniał do zerowej stawki VAT w eksporcie towarów i usług pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Tymczasem z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna nie prowadziła ww. ewidencji, a zatem nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. W tym miejscu należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zawarty w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/, w którym podkreślono, że ustalenia faktyczne Sądu nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia wskazano, że w związku z tym, że skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, Sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania.
Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Skoro zatem pozostaje w mocy ustalenie, iż spółka cywilna nie prowadziła ewidencji w zakresie eksportu usług określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, to również nie został przez Sąd naruszony art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.