Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. A. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że nie ujęła ona w księgach podatkowych swojej firmy całej dokonanej w 2007 r. sprzedaży złomu. Dokładne ilości złomu zostały ustalone w oparciu o analizę przedstawionych przez skarżącą dowodów zakupu i sprzedaży, wystawionych w 2007 r., a także remanentów na koniec 2006 i 2007 r. Stwierdzono, że w księgach podatkowych istnieją sprzeczności ekonomiczne, gdyż skarżąca posiadała w roku 2007 więcej towarów podlegających sprzedaży, aniżeli wskazuje na to zaewidencjonowana sprzedaż.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że w toku postępowania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, a zawiadomienie o nim doręczono skarżącej w dniu 15 lutego 2010 r. Termin przedawnienia spornych zobowiązań rozpoczął zatem bieg na nowo od 16 lutego 2010 r. 1.3 A. R. wniosła skargę, w której zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego – art. 70 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
1.4 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 3 listopada 2009 r. Odwołania skarżącej od tych decyzji zostały uznane za wniesione z uchybieniem terminu. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że decyzje wymiarowe są wykonalne jako posiadające przymiot ostateczności. W takich okolicznościach skarżącej doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 444/12 uchylił postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, a w konsekwencji organ ten termin przywrócił. Termin przedawnienia został więc przerwany i rozpoczął bieg na nowo od 16 lutego 2010 r. 1.5 Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut wydania decyzji przez osoby podlegające wyłączeniu od udziału w postępowaniu.
Skarżąca wskazała, że w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy brały udział: U. M. oraz E. M., osoby uczestniczące już uprzednio w załatwianiu sprawy (wydawaniu decyzji z 3 listopada 2009 r.). Sąd I instancji wyjaśnił, że zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji.
1.6 W ocenie sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że cały obrót uzyskany ze sprzedaży złomu aluminium, akumulatorowego, miedzionośnego, miedzi i puszek aluminiowych został przez nią wykazany w deklaracjach. Całokształt zebranego materiału dowodowego – wszechstronnie ocenionego przez organy podatkowe pozwala na jednoznaczne ustalenia, że A. R. prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną. W ocenie sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.
2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła A. R.. Zarzuciła:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną interpretację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie tych przepisów, czyli wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązań;
2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy oraz stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.
3/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 122, art. 187, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m. in. poprzez odmowę powołania biegłego, 4/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę, w tym również zawartych w uzasadnieniu skargi do sądu pierwszej instancji, naruszenie przy ustalaniu stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że miała miejsce dostawa przy braku podmiotu przyjmującego tę dostawę.
A. R. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji.
3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że uchylenie decyzji podlegającej wykonaniu nie działa wstecz i nie unicestwia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna w części zarzucającej wydanie przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.
4.1 W toku rozpoznania wskazanej wyżej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją poważne wątpliwości dotyczące wykładni art. 70 § 4 ord. pod., a w szczególności tego, czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu. W związku z powyższym postanowieniem z 20 października 2017 r. przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące opisane wyżej poważne wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 lutego 2018 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie I FPS 5/17 o następującej treści: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.).
4.2 Mając na uwadze treść ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie narusza prawo materialne tj. wskazany w skardze kasacyjnej art. 70 § 1 ord. pod. poprzez jego błędne zastosowanie.
Ubocznie jedynie wobec zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że po raz pierwszy postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej wszczęte zostało na podstawie ostatecznych decyzji organu I instancji (decyzje NUS z 3 listopada 2009 r.). Wskutek przywrócenia terminu do wniesienia od nich odwołań straciły one przymiot ostateczności, i jednocześnie wbrew wywodom sądu I instancji, doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. Przewrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności i w konsekwencji prowadzi do unicestwienia skutku materialnego w postaci przerwania biegu termin przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 834/16, publ. baza LEX).
W tym zakresie nie było poprawne prezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko, że przymiot ostateczności decyzji pierwszoinstancyjnej upadł już w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż do wystąpienia skutku materialnego potrzebne było wydanie wskazanego powyżej rozstrzygnięcia procesowego (postanowienia o przywróceniu terminu).
Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że ostatecznie egzekucja administracyjna wszczęta została na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 3 listopada 2009 r., którym postanowieniami z 27 listopada 2012 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w związku z tym zajęto skarżącej wynagrodzenie za pracę. Decyzjami z 18 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił opisane powyżej decyzje. W rezultacie w ponownym rozpoznaniu sprawy doszło do wydania dla A. R. ostatecznych decyzji z 18 grudnia 2014 r. utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji z 29 kwietnia 2014 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2007r.
4.3 W niespornym w tym zakresie stanie faktycznym, rozstrzygnięcie sądu I instancji oparte było na stanowisku, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, nie niweczy materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale, przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji, ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie może skutkować przerwą biegu przedawnienia. Nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy podatkowe (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona), powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa – w postaci dłuższego okresu dochodzenia wykonania obowiązku, a niekorzystne dla podatnika.
4.4 Powyższe oznacza, że sąd I instancji błędnie wskazując, że uchylenie decyzji organu I instancji nie niweczy materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, zaakceptował sytuację, w której zaskarżone do niego ostateczne decyzje wydane zostały w warunkach przedawnienia określonego w nich zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji musi być wydana przed upływem terminu przedawnienia (patrz np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. II FSP 4/13, publ. baza LEX).
4.5 Uwzględnienie zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 1 ord. pod. poprzez zaakceptowanie wydania zaskarżonych do sądu I instancji decyzji w warunkach przedawnienia powoduje, że rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowe.
4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 193 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 p.p.s.a. Zasadzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania poniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tj. poniesione wpisy, opłaty i koszty zastępstwa procesowego. Mając jednak na uwadze jednorodność spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a co za tym idzie jednorodność wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zmiarkował na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wynagrodzenie działającego w sprawie pełnomocnika. Zasądził bowiem jedynie zwrot kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed sądem II instancji tylko w jednej z połączonych spraw objętej sygnaturą I SA/Kr 394/15.