Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 98/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r.
I.J. (dalej: "strona" lub "skarżąca") w latach 2012 i 2013 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą Firma [...] z siedzibą w Z. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r., w wyniku którego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca bezzasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w W., które dokumentują fikcyjne dostawy oleju napędowego.
Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w wydanej 30 października 2014 r., decyzji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 15 stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 18 września 2015 r., określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z zakwestionowanych faktur VAT za wskazane miesiące.
Według organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury wystawione przez E. dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak było dowodów, aby spółka ta posiadała paliwo i sprzedawała je stronie. Spółka E. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadała magazynów na paliwo, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników, w tym kierowców, nie przedłożyła ewidencji i dowodów nabycia paliwa. W latach 2012 i 2013 nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie posiadała nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym. W toku prowadzonych postępowań wobec spółki E. nie stwierdzono faktur VAT wystawionych dla firmy skarżącej.
Organ pierwszej instancji ustalił, że strona oprócz spornych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką. Z wyjaśnień strony wynikało, że nigdy nie była w siedzibie spółki, zamówienia składała przez telefon, kontakt ze spółką nawiązał małżonek strony przez przedstawiciela spółki, który przyjechał do bazy w Z. Paliwo dostarczane było do jej bazy nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali faktury i odbierali gotówkę od niej lub od osoby przyjmującej paliwo. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez E. Nie posiada świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Również przesłuchani pracownicy skarżącej pracujący jako kierowcy nie posiadali żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo.
Dokonane przez organ podatkowy ustalenia dotyczące dostawców paliwa dla E. wykazały, że kontrahenci ci nie prowadzili działalności.
Uwzględniając dokonane ustalenia organ podatkowy uznał ewidencję zakupu prowadzoną przez stronę za omawiany okres za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki E. i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te spółkę.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że organ pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe, a materiały włączone w związku z postępowaniem wobec E. stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że dostawcą paliwa dla skarżącej nie była spółka figurująca na zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia wskazane w decyzji skutki podatkowe.
Organ uznał, że w sprawie brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie wystawcy faktur, gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazał, że nie kwestionuje ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony. Podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie jest kwestionowany fakt świadczenia usług transportowych przez stronę. Ustalenia organu dowiodły jednak, że w celu świadczenia tych usług strona nabywała paliwo także ze źródła niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono, poza wskazanymi w decyzji firmami, źródła pochodzenia oleju napędowego, który był wykorzystywany przez firmę skarżącej do świadczenia usług transportowych, to jednak w ocenie organu odwoławczego, brak powyższych ustaleń nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur wystawionych przez E., skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie organu odwoławczego, okoliczności transakcji oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, że strona zdawała sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. Według organu, o tym, że strona miała świadomość, iż przyjmuje faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą m.in. wyjaśnienia strony, że nigdy nie była w siedzibie spółki, nie żądała świadectw jakościowych paliwa, nie miała żadnej (oprócz faktur) dokumentacji dotyczącej transakcji ze spółką, nie sprawdziła koncesji spółki, płaciła gotówką nieznanym osobom.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 120 w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112; pominięcie art. 62 i 63 Dyrektywy; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 227 Dyrektywy 2006/112; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT; art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT; art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego dokonały szeregu czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przesłuchały stronę oraz świadków, przeprowadziły oględziny, wystąpiły o informacje do innych organów, włączyły do akt materiały z innych postępowań i z zebranych dowodów wyprowadziły prawidłowe i logiczne wnioski.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje opisane wystawionymi przez spółkę E. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przed stwierdzeniem powyższego organy podatkowe poczyniły ustalenia dotyczące zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy.
W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki. Jak wynika z jej wyjaśnień, skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, towar zamawiała telefonicznie. Kontakt ze spółką nawiązał małżonek strony przez przedstawiciela spółki, który przyjechał do bazę w Z. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez spółkę E. Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Skarżąca nie posiadała także żadnej korespondencji handlowej ze spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią faktury.
Sąd podkreślił, że skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, ani nie podała informacji, które wskazywałyby na odmienny przebieg zdarzeń. Zeszyt wydań paliwa, na który powołuje się skarżąca, również nie stanowi dowodu, że E. był dostawcą. Fakt dysponowania przez skarżącą paliwem, czego organ nie kwestionuje, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez E. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców).
W ocenie Sądu zebrany materiał nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez E. nie potwierdzają faktycznych czynności dokonanych pomiędzy skarżącym a tym podmiotem.
Odnośnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej dla spółki E., Sąd podkreślił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zatem w ocenie Sądu wobec niepodważonych przez stronę ustaleń faktycznych, nie znalazł również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, ustalone okoliczności zakupu przez firmę skarżącej paliwa pozwalają na wniosek, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego tj.:
- - art. 120 w zw. z art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką E. bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;
- - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą;
- - art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie ewidencji podatkowych prowadzonych przez skarżącą za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła, że rzeczywiście poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego od E. podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;
- - art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, U.UE L06.347.1, dalej: "dyrektywa VAT") poprzez jego pominięcie a to, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;
- - pominięcie art. 62 i 63 dyrektywy VAT poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku VAT ze spornych faktur w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar został dostarczony i wykorzystany do celów prowadzenia usług transportowych, szeroko udokumentowanych;
- - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy VAT poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku zapłaconego z tytułu świadczonych mu dostaw z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
- - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT w dacie gdy stał się on wymagalny u kontrahenta dostawcy pomimo, że skarżąca upewniła się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i je dostarczył oraz że skarżąca posiada, poza fakturą również kopie koncesji na obrót paliwami potwierdzającą spełnienie warunków do prowadzenia obrotu paliwami, i nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie że opodatkowaniu podlega wykonana przez E. dostawa towaru.
- - art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
- - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego pominiecie, że dostawcą jest podatnik,
- - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT ciąży na dostawcy,
- - art. 86 ust. 1 poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy zakupiony towar służył wykonaniu opodatkowanej działalności gospodarczej,
- - art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez pominięcie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,
- - art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego powstałego w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała fakturę,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do wykonania dostawy, w sytuacji gdy przeczy temu materiał dowodowy i źródłowy,
- - zaakceptowanie dowolnego ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie współpracy ze spółką E.,
- 2) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 usa przez stwierdzenie, że skarżąca nabyła olej napędowy od innych podmiotów niż spółka E., co jest w rzeczywistości domniemaniem faktycznym, które w świetle takich okoliczności jak np. zapłata w/w spółce jest nieuzasadnione,
- 3) art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
Na etapie postępowania kasacyjnego istotą sporu pozostaje kwestia ustaleń faktycznych, które skutkowały wnioskiem organów o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez E.. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego, powołujące się na nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112, miały charakter pochodny wobec ustaleń faktycznych, do których wskazane przepisy odniesiono.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił jakość postępowania przeprowadzonego przez organy, uznając, że realizują one zasady określone w Ordynacji podatkowej. Bazując na takiej ocenie Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenie organów, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż E. nie nabyła oleju napędowego, który następnie mógłby stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie wynikały z postępowania przeprowadzonego wobec E., wobec której wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W trakcie postępowania nie ustalono żadnych dowodów prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca takiego ustalenia nie podważyła.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zarzuty te są nieuzasadnione i zniekształcają obraz przebiegu postępowania w sprawie. Nie jest bowiem tak - jak twierdzi strona skarżąca - że organ, oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w szczególności prowadzonych wobec spółki E., nie przeprowadził żadnego własnego postępowania dowodowego. Wskazać bowiem należy, że organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącą oraz świadków, a także przeprowadził szereg dowodów, uzupełniając materiał dowodowy.
Odnosząc się do zarzutów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane, a nade wszystko, że skarżąca dokonując zakupu paliwa od spornych podmiotów pozostawała w dobrej wierze, co do ich rzetelności, tzn. że nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez E., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W zakresie uznania, że skarżącą w kontaktach z E. nie chroni tzw. dobra wiara w związku z brakiem świadomości, że uczestniczy w transakcjach mających charakter nadużycia, Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące obiektywne okoliczności: skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, nie sprawdzała jego jakości, nie weryfikowała posiadania koncesji przez sprzedawcę, paliwo zamawiała telefonicznie, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących transakcji oprócz faktur, płaciła gotówką wręczając pieniądze nieznanym osobom.
Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., sformułowany jako brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma rozwinięcia tego zarzutu, co pozwoliłoby Sądowi kasacyjnemu na odczytanie intencji autora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku.
Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. Brak jego uzasadnienia sprawia, że jest on nieskuteczny.
W kontekście niepodważenia ustaleń faktycznych za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony.
W orzecznictwie TSUE wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...] C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem tej firmy, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT.
Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.