Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 240/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Kr 133/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Artura J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 czerwca 2000 r., (...), którą Arturowi J. jako podatnikowi dokonano wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. od usługi wykonywanej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r., którą zawarł na czas określony z "A." S.A. w W. Z akt sprawy uzupełnionych przed Sądem wynika, że skarżący wraz z innym współwłaścicielem wydzierżawił również maszyny i urządzenia znajdujące się w R. i W. Świadczy o tym uwzględnienie tego majątku tak jak i nieruchomości położonych w W. wraz z budynkami, maszynami i urządzeniami oraz infrastruktury przy obliczeniu czynszu dzierżawnego. Czynsz ten stanowi m.in. równowartość amortyzacji tego majątku /z pewnymi wyjątkami, które dotyczyły majątku znajdującego się w W. nie wykorzystywanego dla celów produkcyjnych/.

W aktach sprawy znajdują się dwie umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r. Jedna z nich wymienia majątek położony w W., a druga także majątek położony w R. i W. Zdaniem Sądu, umową oryginalną jest pierwsza z nich. Druga nie mogła być bowiem sporządzona 1 lipca 1995 r., gdyż odciśnięto na niej pieczęć. Skoro Artur J. zawarł dwie umowy dzierżawy /w tym jedna w zwykłej formie pisemnej, a drugą - bez jej zachowania/ to świadczył on usługi w sposób częstotliwy.

Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku z dnia 7 marca 2002 r., I SA/Łd 1158/01, w którym NSA stwierdził, że "ciągłość czynności oznacza jej kontynuację" a "częstotliwość zakłada powtarzalność".

Wskazał, że powtórzenie w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP nie może być podstawą do formułowania skutków polegających na uchyleniu innej konstytucyjnej zasady, tj. praworządności /art. 7/. Zasada praworządności została również przeniesiona do Ordynacji podatkowej /art. 120/. Oznaczałoby to w istocie, że decyzje administracyjne są wydawane bezpośrednio w oparciu o Konstytucję RP.

Sąd wskazał, że wtedy miała miejsce zmiana granic miejscowości W. i K. /dowód - ksero dowodu osobistego skarżącego/. Skoro czynsz dzierżawy był obliczony i uiszczony skarżącemu również z tytułu wydzierżawienia majątku znajdującego się w R. i W., to Sąd doszedł do wniosku, że między skarżącym a "A." S.A. doszło do zawarcia drugiej umowy dzierżawy mającej za przedmiot ten majątek.

Sąd zważył, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa. Organowi podatkowemu właściwemu w sprawach opłaty skarbowej była bowiem przedkładana tylko jedna umowa dzierżawy, tj. zawarta w piśmie. Organ ten nie mógł więc wiedzieć, że skarżący wykazywał usługi na podstawie umów tego rodzaju w sposób częstotliwy. W tym stanie sprawy skarga mimo błędnego uzasadnienia decyzji odpowiada prawu.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono mu:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

a/ naruszenie następujących przepisów Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217, poprzez:

1. - przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania obywatela do organów państwa,
2. - naruszenie zaufania skarżącego do organu państwa, jakim jest Sąd, który wydał zaskarżony wyrok,
3. - uznanie, że organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego,
4. - dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco,
5. - oparcie zaskarżonego orzeczenia wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku postępowania przed Sądem i dowodach zebranych w postępowaniu przed Sądem, ale tylko ich części,
6. - pominięcie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym oraz pominięcie znacznej części dowodów zebranych w postępowaniu przed Sądem,
7. - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów podatkowych, przepisów prawa cywilnego, przepisów o postępowaniu cywilnym i postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
8. - stwierdzenie, że przepisy Konstytucji nie mogą być bezpośrednio stosowane przez organy podatkowe i sądy,
9. - stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustaw podatkowych w niniejszej sprawie, jak również poprzez wydanie wyroku z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów ustaw podatkowych, a przede wszystkim poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, b/ naruszenie następujących przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy niniejsza sprawa: art. 4, art. 5, art. 7 poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustaw podatkowych w niniejszej sprawie, jak również poprzez wydanie wyroku z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów ustaw podatkowych, a przede wszystkim poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i wykonywanej przez niego czynności za objętą, obowiązkiem podatkowym w podatku VAT;

c/ naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./: art. 1 i art. 5 - poprzez przyjęcie, że skarżący stał się podatnikiem VAT z tytułu wykonywania umowy dzierżawy opisanej w niniejszej skardze oraz, że wykonywanie przez niego świadczeń wynikających z tej umowy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również poprzez przyjęcie, że /rzekome/ zawarcie dwóch umów dzierżawy z jednym i tym samym podmiotem w opisanych poniżej okolicznościach świadczy o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

d/ naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 4 ust. 1 - poprzez przyjęcie, że skarżący nie był podatnikiem opłaty skarbowej z tytułu wykonywania czynności cywilnoprawnej opisanej w niniejszej skardze oraz, że przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową;

e/ art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego - poprzez dokonanie wykładni umowy opartej jedynie na rzekomych rozbieżnościach w dwóch egzemplarzach tej samej umowy, w oderwaniu od całej treści tej umowy oraz bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu umowy /dostarczenia podstaw materialnych do całościowego funkcjonowania "A." S.A. i uiszczania czynszu od tych składników majątkowych, które zostały wydzierżawione, a nie jedynie miały być wydzierżawione/; poprzez przyjęcie na podstawie treści jednej umowy, iż zawarta została inna dodatkowa "ustna" umowa; poprzez pominięcie treści szeregu dowodów świadczących jednoznacznie o zgodnym zamiarze stron i celu umowy, jakim było zawarcie jednej jedynej umowy obejmującej wszystkie składniki majątkowe opisane we wskazanej poniżej wycenie mgr inż. B. K.;

f/ art. 75 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy niniejsza sprawa - poprzez przyjęcie, że została zawarta druga "ustna" umowa dzierżawy, w sytuacji gdy wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody /w formie pisemnych dokumentów/ przeczą temu ustaleniu.

1. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a/ art. 145 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez:

1. - nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 224 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;
2. - nie uwzględnienie skarg pomimo stwierdzenia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w dostatecznym zakresie postępowania dowodowego; co spowodowało konieczność oparcia wyroku wyłącznie na ustaleniach dokonanych w oparciu o dowody zebrane w trakcie postępowania przed Sądem;

b/ następujących przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. - art. 1 - poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który z uwagi na oparcie go wyłącznie na ustaleniach i dowodach pozyskanych w toku postępowania przed Sądem, nie został wydany w wyniku dokonania kontroli działania organów podatkowych, a w wyniku samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd;
2. - art. 7 - poprzez przeciąganie postępowania w celu zbierania dowodów, które nie zostały później uwzględnione;
3. - art. 106 par. 1-3 - poprzez wskazane w skardze działanie niezgodne z tymi przepisami;
4. - art. 141 par. 4 - poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

c/ art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu dowolnych ustaleń faktycznych pozostających w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jakie były przyczyny oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach pozyskanych w toku postępowania przed Sądem, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do dowodów zebranych przez organy podatkowe, z pominięciem szeregu dowodów zebranych w toku postępowania przed Sądem;

1. - dokonanie ustaleń faktycznych bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków, które nie wynikają z materiału dowodowego, a niekiedy są z nim sprzeczne lub pomijają treść określonych dowodów.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o: 1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości albo w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie nie zaistniały naruszenia mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie oddalonej skargi;

2/ orzeczenie zwrotu przez stronę przeciwną na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna Artura J. ma usprawiedliwione podstawy.

Z treści skargi kasacyjnej Artura J. wynika, że przytoczono w niej zarówno zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając w tej sytuacji w pierwszej kolejności zarzuty oparte o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem przepisu art. 141 par. 4 powołanej ustawy. Przepis ten określa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Wymogom tym zaskarżony wyrok nie sprostał, gdy zważyć, że jego uzasadnienie nie zawiera ani podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani też należytego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia.

W szczególności analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że w uzasadnieniu tym znalazły się wywody nie pozostające w żadnym racjonalnym związku, a także wręcz niezrozumiałe.

Przekonuje o tym zwłaszcza treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarte na końcu str. 3 i na początku str. 4.

Stawiając tezę, że powtórzenie w art. 121 par. 3 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji, nie może być podstawą do "formułowania skutków polegających na uchyleniu innej konstytucyjnej zasady tj. praworządności /art. 7/"- Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził następnie w sposób zupełnie niezrozumiały, iż; "wtedy bowiem miała miejsce zmiana granic miejscowości W. i K. /dowód - ksero dowodu osobistego skarżącego/".

Podobnie niezrozumiała jest treść zawarta w przedostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku gdzie podano, że "w tym stanie sprawy skarga mimo błędnego uzasadnienia decyzji odpowiada prawu".

Już więc tylko z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny gdy uwzględnić, że trafny jest ponadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów art. 1, art. 7 i art. 106 par. 1-3 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i akt wynika bowiem wyraźnie, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zamiast dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem /art. 1 powołanej ustawy/ oparł swe rozstrzygnięcie wyłącznie na własnych ustaleniach dotyczących zawarcia przez stronę dwóch umów dzierżawy, uznając za oryginalną tylko jedną z nich, z pominięciem czynności, o których mowa w art. 106 par. 1 i 2 powołanej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że ustalenia takie dokonane zostały z naruszeniem określonej w art. 7 powołanej ustawy zasady koncentracji materiału dowodowego mającej na celu rozpoznanie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 181 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.