Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku OZ w [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 1999 r.
Powyższą decyzją Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i orzekła za lipiec 1997 r. zobowiązanie ww. podatku w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7, natomiast za grudzień 1997 r. określiła zobowiązanie w podatku VAT, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie prawidłowości obliczania, deklarowania i wypłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1999 r. wykazały szereg nieprawidłowości.
W trakcie kontroli ustalono, że:
- 1) okazane ewidencje zakupu prowadzone były niezgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierały danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Kwoty podatku naliczonego wykazane w ewidencjach zakupu były niezgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7;
- 2) całość sprzedaży była ewidencjonowana przy zastosowaniu dwóch kas rejestrujących użytkowanych w miejscu prowadzenia działalności. Wartość netto sprzedaży zaewidencjonowaną w raportach okresowych z kas rejestrujących pomniejszono w rozliczeniach za poszczególne miesiące o wartość sprzedaży, która według podatnika nie została sfinalizowana z różnych powodów. W tym celu prowadzono specjalną ewidencję w postaci zeszytu, do którego były wpięte wydruki paragonów z kas rejestrujących, a dotyczące przypadków, gdzie transakcja handlowa nie doszła do skutku.
- 3) w ewidencji sprzedaży za grudzień 1999 r. podatnik wykazał niższy obrót i podatek niż wynikający z raportów kasowych. Zmniejszono zaewidencjonowany w kasie rejestrującej użytkowanej w Ł. obrót oraz podatek należny. Podatnik w dniu 8 marca 2002 r. okazał kontrolującym dwie luźne kartki, na których były przypięte wydruki z kasy rejestrującej użytkowanej w Ł. w ilości 11 sztuk na łączną kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy przychodami wykazanymi w księdze, a wartością sprzedaży netto zaewidencjonowaną w kasach rejestrujących. Do paragonów podatnik załączył pięć dokumentów z dnia 31 grudnia 1999 r. nazwanych "protokół anulowania sprzedaży z kasy fiskalnej", na których były wykazane nazwy towarów oraz ich ilość i wartość. Protokoły te były podpisane jedynie przez Pana A. T.,
- 4) podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług opodatkowanych wg stawki 22%, ponieważ nie wykazał sprzedaży 29,852 ton węgla i 34,675 ton koksu.
Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług sporządzonego przez podatnika w deklaracji za lipiec 1999 r. oraz do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży węgla i koksu, natomiast za zasadne uznał podwyższenie obrotu za grudzień 1999 r. o kwotę udokumentowaną skorygowanymi paragonami z kasy rejestrującej użytkowanej w Ł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu wskazano, że A. T. na okoliczność dokonanej korekty sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kasy fiskalnej nie przedłożył zarówno organowi kontroli skarbowej, jak też organowi odwoławczemu żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających zmniejszenie obrotu i podatku wykazanego przez kasę fiskalną. Załączone do paragonów pięć dokumentów nazwanych "protokół anulowania sprzedaży z kasy fiskalnej" podpisanych tylko przez skarżącego, w których wykazane są nazwy towarów wymienionych w anulowanych paragonach oraz ich ilość i wartość - bez wskazania przyczyny korekty, imienia i nazwiska kontrahenta i jego podpisu - uniemożliwiają potwierdzenie zasadności dokonanej korekty sprzedaży. Z tej przyczyny wniosek strony dotyczący przesłuchania świadków na okoliczność dokonanych korekt paragonów nie mógł być uwzględniony.
Izba oceniając wyjaśnienia skarżącego co do przyczyn dokonanych korekt stwierdziła, że przed wydaniem towaru, odebraniem rzeczy przez klienta i jego zobowiązaniem się do zapłaty - rejestrował w kasie fiskalnej zamówienia ustne i telefoniczne swoich klientów. W sytuacji, gdy anulowane paragony posiadały zapis "zapłacono gotówką" wręcz nielogiczne było, zdaniem Izby, wyjaśnienie strony, że "towar został zawieziony do nabywcy, ale z powodu braku zapłaty towar został zwrócony".
W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 15 ust. 2 i art. 29 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.
W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniesioną skargę.
Sąd wskazał, że w omawianej sprawie niesporne jest, że skarżący oprócz paragonów nie przedłożył w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów uzasadniających zmniejszenie obrotu i podatku wykazanego przez kasę fiskalną. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność niesfinalizowania w grudniu 1999 r. umowy kupna i sprzedaży.
Izba oceniając załączone do paragonów pięć dokumentów z dnia 31 grudnia 1999 r. nazwanych "protokół anulowania sprzedaży z kasy fiskalnej" podpisanych tylko przez Pana A. T., w których wykazane są nazwy towarów wymienionych w anulowanych paragonach oraz ich ilość i wartość - bez wskazania przyczyny korekty, imienia i nazwiska kontrahenta i jego podpisu, co umożliwiałoby potwierdzenie zasadności dokonanej korekty sprzedaży, prawidłowo uznała, iż dowody te są niewystarczające do dokonania korekty obrotu.
Sąd nie zgodził się z argumentem podatnika, że wystarczającym dowodem na "okoliczność zwrotu towarów" są stany magazynowe towarów, które były zgodne na koniec roku ze stanem księgowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Izby Skarbowej także w kwestii tego, iż podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, którego wiarygodność mogłaby potwierdzić zasadność przesłuchania wymienionych w odwołaniu osób. Nie można bowiem za pomocą dowodu z przesłuchania świadków po upływie trzech lat - jak to chce podatnik - stwierdzić, czy faktycznie miał miejsce zwrot towarów, których sprzedaż została uprzednio zaewidencjonowana w kasie fiskalnej.
W skardze kasacyjnej z dnia 29 grudnia 2005 r. A. T., działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na zasadzie art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.
- - art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez WSA nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z wnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków na okoliczność, która miała kardynalne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia;
- - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, że za pomocą dowodu z zeznań świadków nie można stwierdzić, czy faktycznie miał miejsce zwrot towaru;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA rażąco dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz posługiwanie się nieuprawnionymi domniemaniami.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że akceptacja przez Sąd pominięcia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków, o przeprowadzenie którego wnosił skarżący, stanowi rażące naruszenia fundamentalnych zasad dążenia przez organ do ustalenia prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego. W przedmiotowej sytuacji organ nie tylko nie przeprowadził wszystkich dowodów z urzędu, lecz także pominął wnioski dowodowe strony postępowania. Pominięty dowód miał bowiem znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Na poparcie przedstawionego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w uzasadnieniu wyroku zachodzą sprzeczności, bowiem z jednej strony uznaje, że zeznania świadków mogły mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia, lecz są niedopuszczalne, a z drugiej strony podnosi, iż strona nie wykazała zasadności tych dowodów, żądając od strony znacznie więcej, aniżeli ustawodawca w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Otóż podatnik miałby nie tylko wykazać, że dowód dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla treści rozstrzygnięcia, lecz również uzasadnić, że jest to dowód wiarygodny. Taka praktyka jest niedopuszczalna. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu można uznać, że jest on wiarygodny lub też nie. Zasadność przeprowadzenia dowodu w niniejszej sprawie wynikała z faktu, iż świadkami byli kontrahenci skarżącego, których dotyczył zwrot towarów.
Wskazano także, że dla sądu pierwszej instancji koronnym argumentem jest fakt, iż na paragonach widnieje "zapłacone gotówką". Ta okoliczność bynajmniej nie stoi w sprzeczności z argumentacją podatnika. Dostawa towarów była uzależniona od zapłaty gotówką, a samochody dostawcze podatnika nie były wyposażone w kasy fiskalne, dlatego przed wyjazdem do klienta musiał zostać wydrukowany paragon kwitujący transakcję gotówkową.
Podkreślono również, iż kasy fiskalne z uwagi na swą konstrukcję nie dają żadnej technicznej możliwości dokonywania przez podatnika zmian informacji w nich zapisanych po wydrukowaniu paragonu. Dlatego anulowanie transakcji było możliwe tylko w sposób dokonany przez podatnika z jego adnotacją w stosownych protokołach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, iż pełnomocnik skarżącego nie wykazał konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym to Sąd uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżąca strona w skardze kasacyjnej sformułowała jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).
Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", a nie Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 14 października 2005 r. dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąć w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.