Uzasadnienie
- 1. Wyrok sądu I instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 619/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...], którym Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku D. K. (dalej: skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji przedstawiając stan sprawy ustalił, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny.
We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie jako osoba fizyczna. W okresie od 20 listopada 1996 r. (data zawarcia umowy spółki cywilnej "D.", dalej: spółka) do 30 kwietnia 2010 r. (data rozwiązania umowy spółki) był wspólnikiem wraz z siostrą w spółce cywilnej. Skład osobowy spółki oraz równy udział w zyskach i stratach przez okres trwania spółki nie ulegał zmianie.
Skarżący wyjaśnił także, że spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, ustanowionego na dwóch nieruchomościach: działki gruntu w użytkowaniu wieczystym do 5 grudnia 2089 r. z budynkiem wolnostojącym będącym odrębną własnością i innymi urządzeniami trwale związanymi z gruntem oraz działki gruntu w użytkowaniu wieczystym do 5 grudnia 2089 r., przeznaczonej pod drogę. Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie zabudowami spółka nabyła odpowiednio w 1996 r. i w 1998 r. Poniosła nakłady na ulepszenie budynków oraz przygotowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, odliczając VAT od zakupów inwestycyjnych. Wartość wszystkich nakładów na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości.
Następnie skarżący podał, że decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda S. wywłaszczył na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach objętych decyzją Wojewody S. z dnia 27 września 2005 r o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 i ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach na ogólną kwotę 1.991.262 zł na rzecz skarżącego oraz jego siostry, w częściach równych odpowiadających ½ wskazanej kwoty. Decyzja ta stała się prawomocna, a odszkodowanie zostało wypłacone.
W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie czy słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez byłych wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa nie będzie podlegało pod regulację ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) z powodu nieistnienia podatnika tego podatku.
Wskazał jednocześnie, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie zadaje pytanie drugie: czy otrzymane odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, traktowane na równi ze sprzedażą/dostawą w oparciu o regulację art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.
Pytanie pierwsze zostało objęte interpretacją odrębną, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczyła pytania drugiego.
W stanowisku własnym skarżący przyjął, że każde przeniesienie prawa własności, także z nakazu władzy, podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu nie podlega odszkodowanie, ale przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Wskazał, że na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dla dostawy budynków i budowli ustawodawca przewidział preferencyjne opodatkowanie, stawkę obniżoną lub zwolnienie podatkowe pod pewnymi warunkami, które muszą zostać spełnione. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. nr 73, poz. 392) oraz art. 29 ust. 5 ustawy VAT, skarżący stwierdził, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są wywłaszczone budynki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał skarżącego do wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego przez udzielenie odpowiedzi na 7 szczegółowych pytań oraz ponowne sformułowanie wniosku o interpretację w terminie 7 dni. Podkreślił, że skarżący nie podał klasyfikacji statystycznej PKOB wywłaszczonych budynków i budowli oraz że wystąpił z pytaniem dotyczącym opodatkowania zlikwidowanej spółki, a nie we własnej indywidualnej sprawie, co wymagało modyfikacji pytania.
Na powyższe wezwanie skarżący udzielił odpowiedzi łącznie z modyfikacją pytania.
Minister Finansów, postanowieniem z dnia 12 października 2012 r., działając na podstawie art. 14g § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, pozostawił wniosek w części dotyczącej pytania drugiego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu przyjął, że nadesłane przez skarżącego uzupełnienie wniosku było niewystarczające i nie pozwalało na zajęcie jednoznacznego stanowiska, a w konsekwencji wydania żądanej interpretacji. Minister Finansów w szczególności wskazał brak odpowiedzi na pytanie 6 i 7 wezwania, co powodowało, że nie posiadał wiedzy koniecznej dla prawidłowego i jednoznacznego rozpatrzenia sprawy i udzielenia odpowiedzi na pytanie o możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r., Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny uniemożliwiał dokonanie jego oceny prawnej, gdyż nie wynikało z niego jednoznacznie, w jaki sposób poszczególne działki są zabudowane oraz czy wiata została wybudowana czy też dobudowana przez skarżącego. Również informacja o władaniu budynkiem od 1996 r. była w ocenie Ministra Finansów niewystarczająca dla ustalenia, czy odszkodowanie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Wskazał przy tym na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i podkreślił, że niezbędne dla jego zastosowania informacje nie zostały podanej we wniosku ani odpowiedzi na pytanie 7 wezwania.
- 2. Skarga do sądu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucił naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne wezwanie do uzupełnienia wniosku pod rygorem jego odrzucenia.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie wskazując braki stanu faktycznego uniemożliwiające wydanie interpretacji.
3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną jednak z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na to, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał dwa pytania i że Minister Finansów "sztucznie" podzielił ten wniosek, uznając go za dwa od siebie niezależne, co wypaczyło cel pytania skarżącego. Pierwsze pytanie dotyczyło bowiem tego, czy skarżący, jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej jest podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę, w szczególności z tytułu wywłaszczenia za odszkodowaniem nabytego przez nią prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, które po jej likwidacji przeszło na byłych wspólników i zostało im wypłacone. Przedstawił pogląd, że statusu podatnika VAT jako były wspólnik nie posiada, jednakże z ostrożności postawił drugie pytanie, gdyby organ jego poglądu nie podzielił.
Sąd I instancji zaznaczył, że może tylko domniemywać, że Minister Finansów nie podzielił zasadności poglądu skarżącego i przyjął, że jest on podatnikiem VAT jako sukcesor spółki cywilnej, gdyż uznał pytanie drugie za aktualne i wymagające udzielenia odpowiedzi. Sąd zwrócił uwagę na to, że sprawa dotycząca statusu skarżącego, jako podatnika VAT zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt III SA/Gl 407/13 i że wyrokiem z dnia 10 czerwca 2013 r. została uchylona interpretacja Ministra Finansów. W uzasadnieniu tego wyroku przyjęto, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący, jako wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie jest podatnikiem VAT z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Sąd I instancji zauważył, że wyrok z dnia 10 czerwca 2013 r. czyni pytanie drugie postawione we wniosku – którego dotyczy rozpoznawana sprawa – bezprzedmiotowym, a udzielenie na to pytanie odpowiedzi jest co najmniej przedwczesne. Podkreślił przy tym, że nie bez znaczenia w sprawie pozostawał fakt, że wywłaszczeniem objęto prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wskazanych w decyzji Wojewody S. z dnia 27 września 2005 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 (...), które na mocy ówcześnie obowiązującego art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721) wywoływało skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości/prawa, za które przysługuje dotychczasowym użytkownikom wieczystym odszkodowanie (art. 12 ust. 5), którego termin ustalenia sprecyzowała dopiero nowelizacja tejże ustawy z 2008 r.
Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której przesądzono, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a jeżeli czynność ta nastąpiła przed 1 maja 2004 r., to nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższymi wywodami, sąd I instancji stwierdził brak przeszkód do wydania interpretacji indywidulanej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ani do tego, aby interpretacja miała charakter wariantowy. Zaznaczył jednak przy tym, że wniosek w zakresie pytania drugiego może zostać rozpoznany dopiero po uprawomocnieniu się wyroku dotyczącym statusu skarżącego jako podatnika VAT. Kwestia ta stanowi bowiem zagadnienie wstępne dla przedmiotowej sprawy.
- 4. Skarga kasacyjna.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było przeszkód do wydania interpretacji.
W oparciu o tak sformułowany zarzut Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu precyzyjnie wskazano przesłanki, które legły u podstaw jego wydania. Zarzucił, że sąd I instancji nie wypowiedział się, czy w istocie w sprawie były podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, czy też nie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało przede wszystkim mieć na uwadze to, że prawomocnie rozstrzygnięto przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwość dotyczącą statusu podatkowego skarżącego, jako podatnika podatku od towaru i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1965/13) oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 407/13. Wyrokiem tym, na skutek skargi wniesionej przez skarżącego, uchylona została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Przypomnieć trzeba w tym miejscu, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 21 czerwca 2012 r. skarżący zadał dwa pytania, tj. czy słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez byłych wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa nie będzie podlegało opodatkowaniu z powodu nieistnienia podatnika tego podatku. Drugie pytanie zachowywało aktualność w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie. Dotyczyło ono bowiem kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do otrzymanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.
Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na ścisły związek, jaki występował pomiędzy tymi pytaniami. Tylko bowiem ustalenie, że skarżący, jako były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej był podatnikiem VAT z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa, dawało podstawę do udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, dotyczącego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ustalenie, że skarżący takim podatnikiem nie będzie, przesądzało o możliwości udzielenia odpowiedzi pytanie dotyczące zwolnienia podatkowego bez potrzeby żądania uzupełnienia przedstawionego w wniosku stanu faktycznego.
W przywołanym już wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1965/13), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jeżeli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, ponieważ odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Podkreślił, że w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie, stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1117/10 (publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnił w nim, że aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar.
Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem za działki gruntu (pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości, tj. przez wydanie decyzji administracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu stanu faktycznego, jaki został przedstawiony w rozpatrywanej sprawie, wyjaśnił, że dopiero decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Wojewoda wywłaszczył na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomościach należących do spółki i ustalił odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na tych nieruchomościach dla obu wspólników spółki cywilnej. Decyzją tą, która stała się ostateczna 4 kwietnia 2012 r., zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania byłym wspólnikom spółki, które następnie zostało wypłacone.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie w tej sprawie zajął Minister Finansów, tj. że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT nastąpiła w dniu 19 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że decyzją Wojewody z 27 września 2005 r. orzeczono jedynie o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-1 wraz z odcinkiem drogi ekspresowej S1 i że decyzja ta nie rozstrzygała o wysokości odszkodowania. Faktyczne przekazanie wywłaszczonej nieruchomości, które nastąpiło 19 marca 2010 r., nie wypełniało w związku z tym wszystkich elementów transakcji niezbędnych do uznania, że doszło do odpłatnej dostawy towarów, ponieważ nie zostało ustalone jeszcze wynagrodzenie za towar.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że z powyższe stanowisko wynikało z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) które weszło w życie 1 stycznia 2010 r., oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) i z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392). W § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 tych rozporządzeń, zatytułowanym "Inne terminy powstania obowiązku podatkowego", postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy.
W rezultacie – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny – nie było wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia spornej nieruchomości nie powstał w trakcie trwania spółki, skoro rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2010 r. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący, jako były wspólnik rozwiązanej spółki będzie podatnikiem podatku VAT z podanego wyżej tytułu, gdyż brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej. Ewentualna odpowiedzialność byłych wspólników spółki, po jej rozwiązaniu, mogłaby zaistnieć tylko, jeżeli zobowiązania podatkowe powstałyby na podstawie odrębnych przepisów – wówczas odpowiadałyby osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jednak nie powstała.
Jednoznaczne przesądzenie w przywołanym wyżej wyroku, że otrzymane przez skarżącego, byłego wspólnika nieistniejącej już spółki cywilnej, odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa nie będzie podlegało opodatkowaniu, umożliwia udzielenie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, tj. czy odszkodowanie to korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy o VAT. Do udzielenia tej odpowiedzi zbędne stało się żądanie uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Sąd I instancji zasadnie zatem uchylił zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku co do pytania drugiego bez rozpoznania, gdyż nie ma przeszkód do udzielenia odpowiedzi na to pytanie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.