Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 248/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 531/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyniku skargi "A." sp. z o.o. w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 sierpnia 2013 r., wydane wobec spółki w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2005 r. oraz odsetek za zwłokę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w dniu 3 lutego 2012 r. dokonała wpłaty na konto organu podatkowego kwoty 43.876,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Przed zaliczeniem przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zaliczono, w związku z wpłatami z dnia 14 grudnia 2011 r., następujące kwoty: za miesiąc kwiecień - kwotę 15.039,52 zł, za miesiąc maj 2005 r. - kwotę 443,45 zł oraz za miesiąc sierpień 2005 r. - kwotę 20.618,37 zł. Pozostały więc do zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r. w kwocie 9.095,40 zł, maj 2005 r. w kwocie 262,55 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 11.563,63 zł, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r. Z uwagi na to, że wpłata została dokonana na poczet różnych zaległości podatkowych, zachodziła konieczność zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych poczynając od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").
4. 1.2.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 grudnia 2012 r., zaliczające wpłatę spółki z dnia 3 lutego 2012 r. w kwocie 43.876,00 zł na poczet, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r., zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r. w kwocie 10.620,92 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.555,08 zł; maj 2005 r. w kwocie 307.90 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 244,11 zł; sierpień 2005 r. w kwocie 13.707,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10.440,19 zł i orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia 3 lutego 2012 r., w kwocie 43.876,00 zł na poczet, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r., zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r. w kwocie 9.095,40 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.678,64 zł, maj 2005 r. w kwocie 262,55 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 160,60 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 11.563,63 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.711,66 zł.
5. 1.2.2. Przechodząc do oceny okoliczności z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą stanowić podstawę do nienaliczania odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że dokonana przez niego analiza przebiegu postępowania prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy było niewątpliwie skomplikowane. Wielość wątków postępowań karnych, wskazywanych przez stronę jako mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powodowała konieczność zwracania się o udzieleni informacji do różnych organów ścigania. Strona składała liczne wnioski dowodowe w pismach z dnia 1 marca 2011 r., 8 marca 2011 r., 26 października 2011 r., 10 listopada 2011 r., po dokonaniu oceny tych wniosków i stwierdzeniu, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 listopada 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Główna aktywność strony, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, była skierowana na wykazanie, że M. M. Prezes Zarządu "B." Sp. z o.o. bezpodstawnie i niezgodnie z prawem odmawiał potwierdzenia transakcji dostaw paliwa dla "A." Sp. z o.o., na które powoływała się strona. Strona złożyła do Prokuratury Rejonowej W. zawiadomienie o popełnieniu przez M. M. Prezesa Zarządu "B. Sp. z o.o. przestępstwa podrobienia lub przerobienia i użycia za autentyczne dokumentów handlowych potwierdzających transakcje pomiędzy "B." Sp. z o.o. a "A." Sp. z o.o. Z uwagi na to, że dokumenty wymienione w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa miały potwierdzać dokonanie transakcji, których istnienie zakwestionował organ kontroli skarbowej, strona we wniosku o zawieszenie postępowania z dnia 25 stycznia 2010 r. wskazała, że to postępowanie karne ma wpływ na wynik postępowania podatkowego. W oparciu o informacje uzyskane od strony Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał, że wynik dochodzenia prowadzonego przez Policję pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. w sprawie podrobienia dokumentów handlowych przez M. M. Prezesa Zarządu "B." Sp. z o.o. ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie. Postępowanie zostało przez organ odwoławczy podjęte z urzędu postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r., które zostało stronie doręczone w dniu 8 listopada 2011 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że stronie na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011 r.

1. 1.2.3. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał, że stronie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji poza okresem zawieszenia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Znaczne rozmiary materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powodowały, że jego przeanalizowanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy było bardzo pracochłonne. Na przedłużenie postępowania miało wpływ również to, że strona przez cały okres trwania postępowania w swoich pismach podawała coraz to nowe informacje i okoliczności, które wymagały przeanalizowania.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia, w którym organ w pełni obarcza skarżącą skutkami prowadzonego postępowania w sposób przewlekły i wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji po upływie ustawowego terminu, co nastąpiło z przyczyn zależnych od organu oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przyczyn i okoliczności przekroczenia przez organy obu instancji ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów i orzekanie wyłącznie w oparciu o wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła również, że naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje jednocześnie naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że nie zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek, bowiem w ocenie skarżącej to organ ponosi odpowiedzialność za przedłużenie postępowania i zwłokę w załatwieniu sprawy, wobec czego nie powinien zaliczać wpłat skarżącej na poczet odsetek za zwłokę za cały okres postępowania. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych, poprzez wydanie postanowienia, które realizuje w istocie treść przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ocenionym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10 jako naruszające normy konstytucyjne. Skarżąca stwierdziła, że narusza prawo postanowienie organu pomijające w naliczaniu odsetek okres bezczynności organów i obciążające skutkami takiej realizacji obowiązków procesowych stronę postępowania w ten sposób, że przedmiotowe odsetki zostały naliczone za cały okres postępowania do dnia zapłaty podatku.
4. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę spółki za uzasadnioną, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.
7. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż była ona prawidłowa i nie naruszała ani tego przepisu, ani art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Zdaniem Sądu chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ I i II instancji, przedstawione w uzasadnieniu wydanego w II instancji postanowienia organu odwoławczego, dawało podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych strony uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać za pomocą zgłaszanych wniosków dowodowych. Natomiast oczekując na wynik postępowania dowodowego prowadzonego w ramach pomocy prawnej, organy dopuszczały i przeprowadzały dowody. Świadczy to, według WSA, o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania.
8. 3.3. Słusznie jednak, według Sądu pierwszej instancji, strona zakwestionowała długość postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy dotyczącego złożonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, a zakończonego wydanym przez organ postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r., o jego zawieszeniu. Jak w tej kwestii odnotował Sąd z akt sprawy wynikało, iż strona złożyła pismem z dnia 25 stycznia 2010 r., wniosek o zawieszenie postępowania, który wpłynął do organu 28 stycznia 2010 r. Wskazała w nim, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M. M. Ponadto podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej za rok 2004 uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od wyroku w toczącym się postępowaniu karnym. Pismami z dnia 24 lutego 2010 r. oraz 26 marca 2010 r., skarżąca spółka udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Oznacza to, według WSA, że organ już od końca stycznia 2010 r., miał wiedzę w zakresie złożonego wniosku dotyczącego zawieszenia postępowania, co więcej organ nie zakwestionował wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż kierując do skarżącej pisma badał już wystąpienie tej przesłanki (w przeciwnym razie nie żądałby od strony uzupełnienia wniosku). Tymczasem z akt sprawy nie wynika powód dla którego, pomimo otrzymania 26 marca 2010 r. pisma strony będącego odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 marca 2010 r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania, tylko potrzebował prawie półtora miesiąca wydając dopiero 12 maja 2010 r., postanowienie o zawieszeniu postępowania. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie przedłużenie postępowania skutkujące naliczeniem odsetek było spowodowane zawinionym działaniem organu odwoławczego, wyłączającym zastosowanie regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
9. 4. Skarga kasacyjna.
10. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:
11. I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj.:
12. 1) naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd, iż czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. (data zawieszenia postępowania) spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego;
13. 2) naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy co do przyczynienia się organu do opóźnienia w załatwieniu sprawy, w tym na pominięciu przez Sąd przy dokonywaniu kontroli legalności działania organu odwoławczego podjętych przez ten organ działań w okresie od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. tj. analizy obszernego materiału dowodowego tj. ok. 1700 kart akt podatkowych celem ustalenia czy wskazywane przez stronę postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne oraz badania kwestii przedawnienia zobowiązania, czego przejawem jest m.in. otrzymane w dniu 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na przerwanie biegu terminu przedawnienia;
14. 3) naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu;
15. 4) naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi.
16. II. w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
17. 1) naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. wykładnię nieuwzględniającą stopnia złożoności i zawiłości sprawy, obszerności materiału dowodowego i oceny zasadności podejmowanych przez organ działań;
18. 2) naruszenie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż wszechstronna i dokładna analiza przez organ materiału dowodowego stanowi przedłużenie postępowania zawinione przez ten organ, co skutkowało arbitralnym i sprzecznym z wykładnią ww. przepisu przyjęciem przez Sąd, iż 1,5 miesięczna analiza materiału dowodowego stanowi zawinione działanie organu, które winno skutkować wyłączeniem zastosowania regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy ww. przepis nie daje podstaw do takiej wykładni pojęcia "opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu";
19. 3) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało błędnym uznaniem, iż w sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z winy organu;
20. 4) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na interpretacji przez Sąd ww. przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z pominięciem, iż postępowanie podatkowe polega nie tylko na gromadzeniu materiału dowodowego ale również na dokładnej i wszechstronnej jego analizie, której dokonywanie przez organ nie świadczy o przedłużeniu postępowania z przyczyn zawinionych przez organ prowadzący postępowanie;
21. 5) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w zakresie długości postępowania pomiędzy dniem 26 marca 2010 r., a postanowieniem organu o zawieszeniu postępowania wymieniony przepis nie znajduje zastosowania, mimo że ze stanu faktycznego wynika, iż przedłużenie postępowania w tym okresie nie było spowodowane zawinionym działaniem organu.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 P.p.s.a., wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;
2. - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez oddalenie skargi;
3. - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jak też o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt sprawy nie wynika powód dla którego, po otrzymaniu pisma w dniu 26 marca 2010 r. organ odwoławczy nie zawiesił niezwłocznie postępowania, a zwlekał z tym przez półtora miesiąca, wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania dopiero w dniu 12 maja 2010 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przedłużenie za ten okres postępowania, skutkujące naliczaniem odsetek, spowodowane było zawinionym działaniem organu.

1. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ odwoławczy kwestionuje tę ocenę.

Jego zdaniem w spornym okresie organ podejmował stosowne działania, których wymagało prowadzone postępowanie tj.:

1. - analizował rozległy materiał dowodowy sprawy składający się - z racji znacznego stopnia skomplikowania i wielowątkowości postępowania - z około 1700 kart akt podatkowych,
2. - badał przesłanki faktyczne i prawne w celu ustalenia czy wskazane przez stronę postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla zawieszenia postępowania,
3. - badał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego przejawem było m.in. otrzymanie w dniu 6 kwietnia 2010 r. pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania.
4. 5.3. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, powyższe okoliczności w żaden sposób nie podważają oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odnośnie bezczynności organu odwoławczego w okresie od 26 marca do 12 maja 2010 r. w zakresie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, niepozwalającej na stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu tego postanowienia powstało "z przyczyn niezależnych od organu", po myśli art. 54 § 2 O.p.

1. 5.4. Postanowienie o zawieszeniu postępowania z dnia 12 maja 2010 r. wydane zostało na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak stwierdził sam organ odwoławczy w postanowieniu z 9 sierpnia 2013 r., nr [...] (str. 16): "W sentencji postanowienia o zawieszeniu organ odwoławczy wskazał, że zawiesza postępowanie na wniosek strony, jednak analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że było to obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu po powzięciu, na podstawie wniosku Strony, informacji o zaistnieniu przesłanki zawieszenia postępowania. Przesądza o tym fakt, że podstawą zawieszenia postępowania była przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej".

Oznacza to, że po zasygnalizowaniu organowi podatkowemu przez stronę wystąpienia przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, organ ten powinien zbadać, czy w sprawie zachodzą wskazane przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania, a stwierdzając takowe, postępowanie w sprawie zawiesić.

W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy powziął od strony w dniu 28 stycznia 2010 r. – data wpływu do organu pisma strony z dnia 25 stycznia 2010 r. – informację o równolegle toczącym się postępowaniu karnym, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania, a okoliczność ta – jak wskazał sam organ - została potwierdzona w wyroku NSA z 21 stycznia 2010 r. w sprawie strony, dot. podatku dochodowego za 2004 r., w którym sąd uznał, że rozstrzygniecie tej sprawy uzależnione jest od wyniku toczącego się postępowania karnego, co do ustaleń w przedmiocie rzeczywistych transakcji strony z określonymi kontrahentami, podane przez organ odwoławczy okoliczności, które miałyby wskazywać na brak po 26 marca 2010 r. zwłoki organu w wydaniu przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu postępowania – nie zasługują na uwzględnienie.

Do tego czasu strona uzupełniła żądane od niej przez organ informacje, a na analizę materiału sprawy w kontekście przesłanek zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ miał wystarczający czas od 28 stycznia 2010 r. do 26 marca 2010 r.

Tym samym składający skargę kasacyjną podanymi przez siebie okolicznościami nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o zwłoce organu w wydaniu przedmiotowego postanowienia w okresie od 26 marca do 12 maja 2010 r., wykluczającej w tym zakresie przesłankę "opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu", określoną w art. 54 § 2 O.p.

1. 5.5. W konsekwencji uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bazujące na przesłance wadliwego – zdaniem składającego skargę kasacyjną – przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego – są niezasadne.

1. 5.6. W sytuacji gdy zarzutami naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości poczynionej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych co do tego, że w powyższym okresie (od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r.) organ odwoławczy pozostawał w nieuzasadnionej w zwłoce w przedmiocie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania wobec skarżącej spółki, za chybione również należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, których Sąd pierwszej instancji nie naruszył w prawidłowo ocenionym przez niego stanie faktycznym sprawy.

1. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.