Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 130/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. A. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 20 listopada 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.215.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r.
Zaskarżoną do WSA w Warszawie decyzją z 20 listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płońsku (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 16 lipca 2018 r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za okresy: grudzień 2012 r., maj 2013 r., lipiec 2013 r. - listopad 2013 r., sierpień 2014 r. - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r. - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., wrzesień 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r., kwiecień 2016 r.
2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.").naruszenie:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."),. poprzez:
- – nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia błędnych, wadliwych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, przede wszystkim poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur przez kontrahenta Z. M. (dalej: "kontrahenta Skarżącej", "kontrahenta") na rzecz Skarżącej nie wiązało się z faktyczną realizacją usług na jej rzecz przez ww. – tj. nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych między tymi stronami, podczas gdy organ sam zweryfikował i potwierdził, że prace na rzecz ostatecznych beneficjentów usług w czasie współpracy Skarżącej z ww. kontrahentem ponad wszelką wątpliwość zostały wykonane, a Skarżąca z uwagi na ilość osób wykonujących faktycznie prace bezpośrednio na jej rzecz (niezależnie od istnienia bądź nie formalnej podstawy zatrudnienia), a także przy wykorzystaniu liczby osób delegowanych do pracy u Skarżącej przez kontrahenta – Pana R. A. obiektywnie byłaby w stanie zrealizować powierzonych jej zleceń;
- – uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu działalności gospodarczej i zgodnie z realiami rynkowymi typowymi dla profilu działalności Skarżącej, podczas gdy Skarżąca wykazała nie tylko, że zweryfikowała wiarygodność kontrahenta Skarżącej w sposób typowy w tamtym okresie i w danych okolicznościach dla branży, w której prowadziła działalność gospodarczą;
- – dokonanie oceny należytej staranności Skarżącej na podstawie aktualnie preferowanych i akceptowanych przez organy podatkowe wytycznych i możliwości weryfikacji kontrahenta, podczas gdy wytyczne takie nie istniały w czasie współpracy Skarżącej z kontrahentem Skarżącej oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób subiektywny, jednostronny, poprzez: przyjęcie z góry założonej przez organ tezy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji gospodarczych o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze;
- b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").oraz art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od kontrahenta Skarżącej, podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.
W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności sprawy, nie mogła słusznie przypuszczać, że kontrahent z którym podjęła współpracę dokonuje transakcji o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze. Skarżąca dowiedziała się bowiem o potencjalnej nierzetelności ww. kontrahenta dopiero na etapie zakończenia prowadzonej w stosunku do niej kontroli podatkowej.
W ocenie Strony organy podatkowe prowadzące kontrolę podatkową oraz Sąd pierwszej instancji winne były ocenić należytą staranność Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności i dowodów, również tych przedstawionych przez Skarżącą, czego jej zdaniem nie uczyniły.
- 3. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
- 4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
- 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).
- 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
- 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został pozyskany z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze wskazanych przepisów wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191).
Wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. W ocenie NSA uwzględniły one całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki.
4.5. Wobec powyższego wskazać należy na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną.
WSA w Warszawie zasadnie przyjął że na przyjęcie takiej oceny wskazywało to, że w krótkim czasie po zakończeniu rzekomej współpracy między Stroną, a Z. M. - około pół roku, gdyż już w listopadzie 2016 r.- nie można było nawiązać kontaktu z kontrahentem Skarżącej – organy poszukiwały Z. M. nie tylko samodzielnie ale i za pośrednictwem organów ścigania w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i miejscu zamieszkania. Z poczynionych ustaleń wynika zaś, że nie ma ona z nim kontaktu od około dwóch lat, gdyż prawdopodobnie przebywa za granicą, natomiast w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się zaniedbany parterowy budynek mieszkalny, którego wygląd nie wskazywał na to, ze przebywa w nim jak osoba bądź tez jest w nim prowadzona działalność gospodarcza.
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, na to że jak wynika z decyzji (wskazanej w zaskarżonej decyzji DIAS) wydanej wobec kontrahenta Skarżącej brak jest deklarowania przez niego obrotu w VAT, jako że składał on albo deklaracje zerowe, albo z obrotem znacznie niższym niż wynika z wystawionych faktur, zaś od lipca 2014 r. nie składał w ogóle deklaracji VAT. Analogicznie przedstawiała się sytuacja w zakresie deklaracji PIT-28, w których wykazywał on zaniżone przychody za 2012 i 2013 r., natomiast za lata 2014-2016 nie składał deklaracji wcale.
Na fasadowość działalności kontrahenta Skarżącej wskazywało również brak zatrudniania przez niego pracowników w jakiejkolwiek formie przy jednoczesnym wykonywaniu (zgodnie z treścią wystawionych faktur) bardzo szerokiego zakresu usług, który obejmował prace remontowo-budowlane, układanie kostki brukowej, usługi transportowe, prace porządkowe, prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, usługi blacharsko- dekarskie, które opiewały na znaczne kwoty. Przesłuchani w sprawie pracownicy Strony nic nie wiedzieli o kontrahencie Skarżącej (za wyjątkiem dwóch, którzy słyszeli jego dago nazwisko w kontekście podwykonawcy).
Ponadto z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że nigdy nie pracowali oni z pracownikami jej kontrahenta, w sytuacji gdy jak wykazał Organ podatkowy, w niektórych okresach rozliczeniowych Strona świadczyła usług wyłącznie na rzecz jednego zlecającego, co wskazywałoby, że pracownicy Strony powinni wykonywać prace razem z pracownikami kontrahenta Skarżącej, np. w listopadzie 2013 r.
W przedmiotowej sprawie wskazać również należy na zdumiewający w świetle charakterystyki prowadzonej przez Skarżąca działalności gospodarczej, brak wiedzy o jej kontrahencie, pomimo współpracy która zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami miała trwać blisko 5 lat np. Strona nie wskazała żadnych konkretnych budów, projektów, miejsc, w których pracę mieliby wykonywać pracownicy Z. M. (jak już było wspominane nie wynikają one też z faktur ani protokołów przekazania robót);
Nadto brak w dokumentacji przedłożonej przez Skarżąca dokumentów świadczących o faktycznych relacjach gospodarczych między Skarżącą, a kontrahentem. Skarżąca dysponuje jedynie fakturami i protokołami odbioru robót, które w żaden sposób nie wskazują jakie dokładnie roboty, gdzie i kiedy były wykonywane, do tego nie ma zleceń wykonania robót, korespondencji handlowej, czy jakichkolwiek umów dotyczących współpracy, choćby ramowych, z posiadanych przez Stronę dokumentów nie można wywnioskować jakie dokładnie roboty, gdzie i kiedy były na rzecz Skarżącej świadczone.
Przedstawione przez Stronę protokoły zdawczo-odbiorcze robót są właściwie przez cały okres 5 letniej współpracy jednobrzmiące, napisane w ogólnikowy sposób, a z wyjaśnień na piśmie składanych przez Stronę nie wynika, aby w terenie dokonywała ona odbioru robót, czy też weryfikowała faktyczne ich wykonanie; powyższe znalazło również odzwierciedlenie w wyjaśnieniach Strony – na pytanie "Kto sporządzał protokoły zdawczo - odbiorcze robót wykonanych przez Pana Z. M.? Gdzie dochodziło do ich przekazania?" Strona odpowiedziała "Protokoły sporządzał sam podwykonawca, przekazywane one były łącznie z fakturami, w różnych miejscach";
Tymczasem koszt nabytych od kontrahenta Skarżącej usług, jaki wynikał ze spornych faktur, był znaczny w porównaniu z zakupami dotyczącymi poszczególnych okresów rozliczeniowych, co w zestawieniu z brakiem dokumentowania nabywanych usług, potwierdza prawidłowość oceny Organu podatkowego.
Ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że dokonywanie poszczególnych zamówień na linii kontrahent Skarżącej – Strona odbywało się telefonicznie, ich odbiory odbywały się w różnych miejscach a poza kontrahentem nikt inny nie nadzorował jego pracowników.
Nadto Skarżąca w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego uchlała się od złożenia zeznań, pierwotnie odmówiła też złożenia wyjaśnień na piśmie, zaś wyjaśnienia, które nadesłała mają ogólnikowy charakter i w swej istocie nie wnoszą nic nowego do sprawy.
Na zasadność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe i WSA w Warszawie wskazuje również to, że Strona nie zgłosiła kontrahenta Skarżącej jako podwykonawcy żadnemu ze swoich kontrahentów, na rzecz których świadczyła podwykonawstwo robót budowlanych, w części zawartych umów zawarte są klauzule o zakazie wykonywania robót z pomocą podwykonawców, w części obowiązek dokonania zgłoszenia jest zawarty; żadna z firm, na rzecz których Strona świadczyła usługi, nie posiada danych ani wiedzy na temat jej kontrahenta
Ponadto zapłata należności, na które opiewały faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej miała być dokonywana gotówką, tymczasem poza adnotacją na fakturach brak jest dowodów zapłaty. Co zaś istotne w toku postępowania podatkowego dokonano analizy przepływów pieniężnych na rachunku Strony i wykazano, że nie stwierdzono na rachunku bankowym wykorzystywanym do prowadzonej działalności gospodarczej wypłat w odpowiednich odstępach czasowych oraz w kwotach odpowiadających wysokością zapłaconym należnościom w gotówce kontrahentowi.
Biorąc pod uwagę całokształt wyjaśnień Strony wskazać również należy brak zainteresowania Skarżącej tym, czy, kiedy i jakim zasobem pracowników miałby realizować zlecone mu prace jej kontrahent.
W konsekwencji uznać należy podniesioną w tym względzie argumentacje Strony, iż w swej istocie dokonała ona prawidłowej oceny wiarygodności kontrahenta Skarżącej w sposób typowy w tamtym okresie i w danych okolicznościach dla branży, w której prowadziła działalność gospodarczą za bezzasadną. Całokształt wskazanych powyżej okoliczności świadczy bowiem o zupełnie czym innym.
Reasumując, z ww. względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
4.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 to wskazać należy, że brak prawa do odliczenia wynika chociażby z faktu, że w przedmiotowej sprawie słusznie zauważono fikcyjność wystawianych przez kontrahenta Skarżącej faktur. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle stosowania wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura, jako dokument nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Takie stanowisko znajduje swoje odbicie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., [...], C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.
Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
Poza tym należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że doszło do wystawienie przez kontrahenta Skarżącej fikcyjnych faktur, to pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszono przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112.
- 5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
M. Golecki (spr.) M. Olejnik R. Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA