Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 03.08.2006 r., sygn. I SA/Kr 2653/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Tadeusza B. na decyzje (10) Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29.10.2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1998 r., wrzesień i listopad 1998 r. oraz styczeń 1999 r.
Za podstawę wydanego wyroku Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ustalono, iż podatnik w sporny okresie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje zakupu złomu wystawionych przez Jana S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." z/s w Warszawie. Na podstawie zebranych materiałów organ I instancji stwierdził, że wystawca faktur w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a także nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych. W konsekwencji czego w rzeczywistości nie doszło do dokonania transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami. W związku z tym organ I instancji uznał w oparciu o § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156, poz. 1024) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", że skarżący utracił prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez swojego kontrahenta i określił skarżącemu (po przeprowadzeniu ponownego postępowania w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową poprzednich decyzji) dziesięcioma decyzjami z dnia 20.08.2001 r. wysokość zobowiązania podatkowego za sporny okres oraz wysokość zaległości podatkowej.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zażądał jej uchylenia, wskazując na naruszenie § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.
Po rozpoznaniu odwołania, Izba Skarbowa utrzymała decyzje, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty przywołane w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Ponadto skarżący stwierdził, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uznając jako fikcyjne dostawy złomu opisane w zakwestionowanych fakturach. W tym zakresie podkreślono również, że organy bezpodstawnie pominęły jako dowód w sprawie zeznania świadków Wacława B., Artura B., Edwarda B., którzy przed sądem karnym zaświadczyli, że pomagali skarżącemu przy przeładunku złomu.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".
Sąd podkreślił, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wynika przede wszystkim z treści art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż podatek ujęty w tych fakturach nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu wspomnianego przepisu. Natomiast § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT, na którym oparły swoje decyzje organy podatkowe, stanowi tylko uzupełnienie ustawowej zasady obniżania podatku należnego, a więc nie może, w ocenie Sądu, prowadzić do zmiany ustawowo określonej konstrukcji podatku od wartości dodanej, co czyni bezprzedmiotowym naruszenie art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.
Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nie dołączenie do akt podatkowych protokołów z zeznań świadków, którzy składali korzystne dla skarżącego zeznania, nie stanowi podstawy do przyjęcia tezy o dowolnej ocenie organów podatkowych zebranego materiału dowodowego. Sąd odnotował także, że postępowanie karne, do którego nawiązywał skarżący zakończyło się wydaniem wyroku skazującego, w którym uznano go za winnego popełnienia czynu z art. 270 § 1 k.k.
Powyższy wyrok zaskarżony została skargą kasacyjną Tadeusza B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT mimo jego sprzeczności z art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.,
- na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" przez przyjęcie, że dla wyniku sprawy nie ma znaczenia, czy obrót złomem miał rzeczywiście miejsce, podczas gdy okoliczność tak przesądza o możliwości skorzystania ze skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust 1 ustawy o VAT.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zdecydowanie podkreślił, że w sprawie obrót złomem miał miejsce, a więc doszło do sprzedaży czyli czynności opodatkowanej i to zgodnie z art. 2 ust 1 i ust 4 ustawy o VAT niezależnie od tego czy sprzedaż została dokonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. W związku z tym skarżącemu przysługiwało prawa do obniżenia podatku opisane w art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Wyeksponowano, że prawo to przysługuje, jeżeli podatek jest prawidłowo zaewidencjonowany, a w sprawie ustalono, iż kontrahent skarżącego składał deklaracje podatkowe za okres od marca do sierpnia 1998 r.
W skardze kasacyjnej odnośnie zarzutu niekonstytucyjności § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03, w którym uznano za niezgodny z Konstytucją § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., który miał identyczną treść co kontestowany w sprawie § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT. W ocenie skarżącego argumentacja Trybunału znajduje zastosowanie również co do § 54 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT. Przepis ten narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy, a także przerzuca na podatnika ryzyko dokonania operacji gospodarczych z nieuczciwymi kontrahentami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi w dniu 20.02.2008 r. stawi się jedynie pełnomocnik organu, który podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargę tą wnoszący ten środek odwoławczy oparł na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.
Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że w ramach przywołanej wyżej podstawy kasacyjnej skarżący sformułował wyłącznie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. Z treści tej regulacji wynika, że stanowi ona dla Sądu I instancji podstawę podjęcia rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę w przypadku, gdy stwierdzone zostanie "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy". Z punktu widzenia podstaw kasacyjnych jest to zatem norma blankietowa. Stanowić bowiem może podstawę skutecznie sformułowanego zarzutu tylko o tyle, o ile zarzut naruszenia rzeczonego przepisu powiązany zostanie z konkretnym uchybieniem stosowanej przez organ podatkowy normy procedury podatkowej, które to uchybienie musi mieć charakter kwalifikowany, tj. musi mieć wpływ na poprawność podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c popsa, nie może stanowić w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (tj. w postępowaniu kasacyjnym) samodzielnej podstawy skutecznego zarzutu. Tymczasem skarżący przepisu tego nie powiązał z jakimkolwiek skonkretyzowanymi, między innymi poprzez wskazanie konkretnego przepisu procedury podatkowej, uchybieniami procesowymi popełnionymi na etapie postępowania podatkowego.
Powyższe sprawie w tej sytuacji, że rozpatrywany tu zarzut skuteczny nie jest.
Tak samo ocenić należy także sformułowany w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego, tj. § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), które to uchybienie polega na oparciu rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej.
Powodem takiej oceny jest w pierwszej kolejności fakt, iż w ocenie Sądu I instancji podstawą dla pozbawienia podatnika prawa rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur poszukiwać przede wszystkim należy w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.) a nie w zakwestionowanej niniejszą skargą regulacji podustawowej. Zatem Sąd I instancji wskazał jako materialonprawną podstawę rozstrzygnięcia tę właśnie normę prawną, która w niniejszym postępowaniu zakwestionowana nie została.
Niezależnie zaś od tego zauważyć trzeba, że formułowanie zarzutu niekonstytucyjności w oparciu o fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03 zakwestionował § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), który w swej treści był identyczny z treścią przywołanego wyżej przepisu podstawowego, uzasadnione nie jest.
W praktyce Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się bowiem pogląd, że skutków wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03) nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: - 14.10.2005 r., sygn. I FSK 9/05, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 173293; - 04.07.2006 r., sygn. I FSK 1044/05, Lex nr 293205).
Odnotować przy tym trzeba, że we wspomnianych rozstrzygnięciach położono nacisk na to, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku podkreślił, iż powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana kontekstu prawnego spornych regulacji podstawowych. Mianowicie zmianie uległ stan prawny, do czego doszło z dniem 01.03.2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisu art. 32a. Okoliczność tą, zestawiono następnie z wcześniejszymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00 (OTK-A z 2002 r., nr 2, poz.
- oraz z dnia 10.12.2002 r., sygn. P 6/02 (OTK - A z 2002 r., nr 7, poz. 91), w których nie stwierdzono niekonstytucyjności analogicznych przepisów zawartych we wcześniejszych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług (...). Stąd też uznano, że powyższy wyrok nie może rodzić skutków prawnych do wcześniejszych, od wyżej zakreślonego, stanów faktycznych w konsekwencji czego zdecydowano się na ograniczenie retroaktywnych skutków działania tegoż wyroku powołując się miedzy innymi na uzasadnienie wyroku TK w sprawie o sygn., K 24/03 (OTK-A z 2004 r., nr 4, poz. 33).
Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić zatem należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.