Uzasadnienie
- Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.
1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 356/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez B. B. W., M. W. Spółka Jawna (zwana dalej "Spółką") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1.2. W dniu 21 lipca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.914,00 zł.
Następnie, w dniu 20 listopada 2012 r. do Naczelnika Urzędu wpłynęła korekta powyższej deklaracji, w której wykazano wyższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 52.271,00 zł. Do korekty deklaracji dołączono pismo, w którym wyjaśniono, że korekta związana jest z nieprawidłowym odliczeniem podatku VAT naliczonego z faktur VAT oraz stwierdzono, że zaległość podatkowa wraz z obniżonymi odsetkami zostanie uregulowana w ciągu 7 dni.
W dniu 19 listopada 2012 r. na dobro rachunku Urzędu Skarbowego w P. z polecenia przelewu Spółki wpłynęła kwota 57.176,00 zł tytułem VAT-7 za czerwiec 2008 r. 1.3. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") zaliczył dokonaną przez Spółkę wpłatę z dnia 19 listopada 2012 r. w kwocie 57.176,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., rozksięgowując: 40.357,00 zł na należność główną i 16.819,00 zł na odsetki od tej należności.
Organ wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. przypadał na dzień 25 lipca 2008 r., zatem niezapłacone w terminie płatności zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.357,00 zł przekształciło się w zaległość podatkową, od której odsetki za zwłokę naliczano od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26 lipca 2008 r. do dnia, włącznie z tym dniem: zapłaty podatku, tj. do dnia 19 listopada 2012 r. Odsetki za zwłokę obliczono w okresie:
- od dnia 26 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej,
- od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 19 listopada 2012 r. według stawki obniżonej w wysokości 75% stawki, gdyż Spółka wypełniła wszystkie warunki wynikające z art. 56 § 1a O.p., tj. w dniu 20 listopada 2012 r. (19 listopada 2012 r. data stempla pocztowego) z własnej inicjatywy złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz w dniu 19 listopada 2012 r. zapłaciła w całości zaległość podatkową.
1.4. W zażaleniu z dnia 12 grudnia 2012 r. Spółka wniosła o zmianę postanowienia z uwagi na niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę, tj. w wysokości podstawowej do dnia 31 grudnia 2008 r. zamiast w wysokości obniżonej.
1.5. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obliczona i zapłacona przez Spółkę w dniu 19 listopada 2012 r. należność jest tożsama z należnością obliczoną przez organy podatkowe obu instancji. Rozksięgowana przez organ podatkowy pierwszej instancji zapłacona kwota pokryła w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.
- Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zmianę zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wydanym postanowieniom zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 56 § 1a O.p.
Zdaniem skarżącej z art. 56 § 1a O.p. nie wynika, aby możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę miała dotyczyć tylko okresu od 1 stycznia 2009 r., a do zaległości powstałych przed 1 stycznia należało stosować podstawową stawkę odsetek. Na poparcie stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1522/09.
2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
- Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyrokach WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1522/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. o sygn. akt od I FSK 667/11 do I FSK 671/11 oraz z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2338/11 i II FSK 2337/11 – dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podnosząc, że przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 1 stycznia 2009 r., jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p. odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
3.2. Sąd wskazał, że uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji, a nie z okresu obowiązywania nowelizacji. Zdaniem Sądu analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. określa, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego).
3.3. Sąd pierwszej instancji argumentował, że skoro skarżąca Spółka spełniła warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek wynikające z art. 56 § 1a O.p., tj. w dniu 20 listopada 2012 r. (19 listopada 2012 r. data stempla pocztowego) złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz w dniu 19 listopada 2012 r. zapłaciła w całości zaległość podatkową (k. 23 - 27 akt adm.), to była uprawniona do zastosowania stawki obniżonej odsetek również za okres poprzedzający dzień 1 stycznia 2009 r. 4.Skarga kasacyjna.
4.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p. i w konsekwencji błędne zastosowanie wskazanego przepisu prowadzące do uznania przez skład orzekający, że przepis ten w sposób jednoznaczny rozstrzyga o podstawie prawnej stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r. w przypadku złożenia od tej daty prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i zapłaty w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej.
W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu wskazał, że art. 56 § 1a O.p. nie został skonstruowany jako przepis amnestyjny, a więc przewidującymi umorzenie ich w tej części, nie nadano mu bowiem w tej ustawie mocy wstecznej, co jest niezbędnym warunkiem, aby móc stosować obniżoną stawkę odsetek (po spełnieniu warunków). W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie ma znaczenia fakt, że rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazał w uzasadnieniu projektu zmian do Ordynacji podatkowej, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 styczna 2009 r., bowiem ustawa nowelizująca, która wprowadziła omawiany art. 56a § 1 O.p. zgodnie z zasadami obowiązywania aktów prawnych nie nadała mu mocy wstecznej, która upoważniałaby do zastosowania preferencyjnej stawki naliczania odsetek do sytuacji powstałej przed dniem ogłoszenia danego aktu, wcześniej nieunormowanego w ustawie.
Wskazano również, że Minister Finansów w piśmie nr PK4 8012/18/LJO/09/58 z dnia 12 lutego 2009 r., wydał interpretację, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Wskazana interpretacja określała, że w przypadku gdy skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
5.1. Sformułowano w niej wyłącznie zarzut oparty o art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. a mianowicie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 56 § 1a O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że art. 56 § 1a O.p. w sposób jednoznaczny rozstrzyga o podstawie prawnej stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r. w przypadku złożenia od tej daty prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i zapłaty w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu tego zarzutu poniesiono przede wszystkim, że prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu.
5.1.1. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że art. 56 § 1a i § 1b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., został wprowadzony przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art.
- Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to natomiast ograniczenia stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu od 1 stycznia 2009 r. i - jednocześnie – nakazu stosowania do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. Analiza art. 56 § 1 i § 1a tej ustawy wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Stad pogląd, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji), albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) Ordynacji podatkowej.
5.1.2. Pogląd, że przepis art. 59 § 1a O.p. może mieć zastosowanie do naliczania odsetek w odniesieniu do okresu poprzedzającego dzień 1 stycznia 2009 r. został zaprezentowany w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wskazać można na wyroki z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 666/11 do I FSK 674/11, z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 734/12 do I FSK 736/12; I FSK 775/12 do I FSK 779/12; I FSK 790/12 do I FSK 793/12, z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1234/12, I FSK 812/12, z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2337/11, z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1707/12 – wszystkie w opubl. CBOS, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponieważ nie wydano żadnego wyroku prezentującego pogląd przeciwny można twierdzić, że w rozważanej kwestii istnieje jednolita linia orzecznicza.
W wyrokach tych wskazywano, że w świetle zarówno wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej, należy uznać, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający dzień 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.
Argumentacja przedstawiona w tych wyrokach akcentuje cel wprowadzenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynikający niezbicie z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Należy zatem uznać, że omawiane zmiany Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Nie ulega wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Nie sposób nie zauważyć, że dokonywana przez organ interpretacja art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej prowadzi do niemożności zastosowania tego przepisu w znacznej liczbie przypadków niwelując w tym zakresie wszelki pozytywny wpływ, który na podatników posiadających zaległości podatkowe miała ta regulacja wywrzeć. Przy braku wskazówek przemawiających za takim skutkiem w świetle zarówno wykładni językowej, jak i celowościowej interpretacja art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej proponowana przez organ w niniejszej sprawie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle wykładnią ścisłą, co zawężającą, a w konsekwencji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1.3. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.