Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. O. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 688/09. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2009 r. W decyzji tej po rozpatrzeniu odwołania Z. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2007 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2002 r. w wysokości 2 185 zł organ podatkowy drugiej instancji zmienił to orzeczenie określając tę kwotę w wysokości 2 241 zł.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji, we wskazanej wyżej decyzji, zakwestionował w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją prawo Z. O., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:
- 1) faktur VAT wystawionych przez E. W. Myjnia Samochodowa i Stacja Paliw E. S. – M. gdyż w fakturach tych brak było nr rej. pojazdu, ponadto sprzedawca prowadził wyłącznie sprzedaż paliwa samochodowego i nie posiadał zezwolenia na sprzedaż gazu do butli gazowych, zaś podatnik nie wykazał, że wydatki wynikające z tego zakupu były poniesione w związku z prowadzoną działalnością;
- 2) faktury wystawionej przez P.H.U. S. sp. j. w G. za zakup drzwi gdyż wydatek ten nie został poniesiony na remont budynku przy ul. K.[...] w B. w związku z pracami wykonywanymi przez podatnika na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B.,
- 3) faktury wystawionej przez PPHU "P." sp. z o.o. w B. z tytułu zakupu etyliny 94, gdyż faktura ta nie zawierała nr rej. pojazdu oraz faktury zakupu płyt gipsowych, wkrętów, którą podatnik rozliczył w styczniu 2002 r. podczas gdy prawo to przysługiwało mu dopiero w tym miesiącu, co uwzględnił organ orzekając w sprawie.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Z. O. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego – art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że organ na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i nieobiektywnie ocenionych dowodów, bezpodstawnie zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. A. B. za wykonanie dokumentacji przetargowej poprzez niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a także podatku z faktur wystawionych przez A. M., uznając je za dokumentujące transakcje fikcyjne, mimo że odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Zarzucił także bezzasadne zakwestionowanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. W. Myjnia samochodowa i Stacja Paliw E. S. – M. w Z. z tytułu zakupu paliwa – gazu propan butan jedynie na tej podstawie, że podmiot ten nie posiadał zezwolenia na sprzedaż gazu do butli.
W toku rozpatrywania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że organ pierwszej instancji uznał wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez E. W. Myjnia samochodowa i Stacja Paliw E. S. – M. w Z. za koszt uzyskania przychodu w wyniku dodatkowo przeprowadzonych czynności wyjaśniających. W konsekwencji organ odwoławczy uznał w tym zakresie zasadność zarzutów zawartych w odwołaniu i zreformował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.H.U. P. sp. z o.o. oraz P.H.U. S. sp. j. gdyż podatnik nie wykazał, że wydatki wynikające z tych zakupów były poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i powtórzył zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, po dokonaniu analizy przepisów podatkowego prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", że organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego.
Sąd podniósł, że przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Z § 37 ust. 4 "rozporządzeniem Ministra Finansów" wynika zaś, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Ponadto prawidłowość wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia uzasadniał brak powiązania wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także ocena dowodów przeprowadzona w tej sprawie przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się zaś do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, ograniczając się jednak wyłącznie do zakresu niniejszej sprawy. Podnoszone bowiem zarzuty dotyczące faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. oraz A. M. pozostawały poza granicami przedmiotu sprawy. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, że dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący nie dowodziło zasadności zarzutu dokonania dowolnej oceny dowodów.
Sąd podkreślił przy tym, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy i faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa rzeczywiście została wykonana. Wobec braku należytej dokumentacji w tym zakresie podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne.
W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, Z. O. zaskarżył w całości to orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:
- 1) prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M. i Zakład Wielobranżowy K.;
- 2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe we właściwy sposób zebrały materiał dowodowy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie okoliczności istotnej dla sprawy wskazanej przez stronę skarżącą we wniesionym do Sądu administracyjnego pierwszej instancji piśmie procesowym – uzupełnienie skargi oraz innych istotnych okoliczności podnoszonych w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; poprzez nieuwzględnienie w wyroku kwestii związanej z podatkiem od towarów i usług za styczeń 2002 r., mających bezpośredni wpływ na decyzję w podatku od towarów i usług za luty 2002 r.
W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2009 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT za nieuzasadniony, wskazując że organy prowadzące postępowanie prawidłowo zastosowały § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. W decyzji z dnia 20 listopada 2007 r. organ pierwszej instancji wyłączył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. M. oraz zestawił kwotę podatku VAT w lutym 2002 r. uwzględniającą decyzję określającą podatek VAT za styczeń 2002 r. W wyniku decyzji określającej VAT za styczeń 2002 r., zdaniem organów podatkowych, podatnik utracił prawo do uwzględnienia w lutym 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego, powstałej, zdaniem strony, w styczniu 2002 r.
W tym stanie rzeczy skarżący podniósł, że Sąd Administracyjny pierwszej instancji powinien ustosunkować do zarzutów skargi dotyczących faktycznie podatku VAT za styczeń 2002 r. gdyż wymusza to konstrukcja podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pochodzącej z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wobec tego skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że zarzuty w sprawie faktur A. M. oraz K. podniesione w skardze pozostają poza granicami przedmiotu sprawy, przeciwnie rzutują bezpośrednio na kształt zobowiązania podatkowego strony.
W związku z powyższym skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy, na podstawie którego brak było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M. i oceniły go w sposób profiskalny, co zostało zaakceptowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W szczególności wskazał, że wyrok z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt K 447/07, w którym skazano A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności związanych z wystawianiem faktur VAT na rzecz Z. O., twierdząc niezgodnie z prawdą, że faktury te dokumentowały faktyczną sprzedaż, został wydany bez dokonania uprzednio przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego związanego z działalnością A. M.. Podkreślił, że dla A. M. najwygodniejsze, z punktu widzenia uchylenia się od ewentualnych konsekwencji prawnych, było zeznanie, że kłamał w sprawie sprzedaży na rzecz Z. O..
Zamykało ono wszelkie kwestie związane z nieuregulowanymi podatkami od dokonywanych transakcji, zaniechaniem obowiązków w dziedzinie rachunkowości oraz wieloma innymi sprawami świadczącymi o wielokrotnym naruszeniu przez A. M. przepisów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżący podniósł, że organy podatkowe uchylając się od zbadania wiarygodności zeznań A. M. poprzez brak wyjaśnienia kwestii związanych z jego rzekomym zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, czy zbadania operacji gospodarczych dokonywanych w poprzednich okresach zamknęły mu drogę do wykazania odmiennego stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego wskazywał na konieczność dokonania analizy dochodów A. M., wnosił o przesłuchanie jego rodziny, która miała go rzekomo utrzymywać, a ponadto wskazywał osoby, które zeznały, że odbierały od niego regularnie towar, a on sam wielokrotnie przebywał na terenie przedsiębiorstwa. Zarzucił Sądowi, że nie odniósł się w uzasadnieniu do tych szczególnie istotnych dowodów.
W konsekwencji dokonał niepełnej i zbyt pobieżnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i w sposób istotny wpłynęło na podjęte rozstrzygnięcie.
Skarżący zarzucił organom, że w niniejszej sprawie nie miały prawa do orzekania na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, jak i żadnego innego przepisu wynikającego z § 50 ust. 4 tego rozporządzenia. W związku z tym uznał za błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wskazany przepis został prawidłowo zastosowany. Podniósł, że wbrew poglądom Sądu, okoliczność wyparcia się sprzedaży na rzecz skarżącego przez A. M. nie mogła stanowić o istnieniu lub nieistnieniu danego rodzaju transakcji. W tym zakresie organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego. Brak było dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka Z. O. w trybie określonym w art. 190 Ordynacji podatkowej, a także nie przeprowadzono faktycznych czynności sprawdzających u A. M., który wbrew swoim twierdzeniom w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą. Zarzucił Sądowi, że uznając, iż organy prowadzące postępowanie w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Ponadto skarżący zarzucił organom, że nie przesłuchały A. M. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku strony, naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Wykorzystały natomiast w postępowaniu podatkowym w sposób bezkrytyczny wyrok, wydany w postępowaniu karnym, na które nie miały żadnego wpływu, co błędnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem skarżącego, Sąd uchybił także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły bowiem ocenę niepełnego materiału dowodowego, nie kierowały się logiką, ani zasadami doświadczenia życiowego.
Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący, stwierdził, że Sąd nie odniósł się do szeregu zarzutów podnoszonych w skardze i przytoczył tezy z orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące właściwego zastosowania tego przepisu przy sporządzaniu uzasadnień wyroków.
Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik – radca prawny wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M. oraz Zakład Wielobranżowy K. w istocie sprowadza się podniesienia przez skarżącego niewłaściwego zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego, który, jego zdaniem, wystąpił w sprawie, a który odbiegał od ustalonego przez organy podatkowe.
Natomiast wykazywane w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 2, art.122, art. 191 Ordynacji podatkowej), a także przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.), na skutek wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania unormowań procedury podatkowej, dotyczą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Skarżący wywodzi, że w jego sprawie nie został w sposób właściwy zebrany i oceniony materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do nieprawdziwych ustaleń, które uznano za prawidłowe w zaskarżonym wyroku, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez jego kontrahentów A. M. i A. B. (Zakład Wielobranżowy K.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z tymi podmiotami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymienione wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania nie są usprawiedliwione, a szczegółowa argumentacja w tej materii została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu sygn. akt I FSK 275/10, w którym w dniu dzisiejszym oddalono, zawierającą analogiczne podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (z wyjątkiem dotyczącym art. 141 § 4 P.p.s.a.) skargę kasacyjną Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 687/09 dotyczącego decyzji odnoszącej się do stycznia 2002 r.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że podniesione przez skarżącego zarzuty, z wyjątkiem części zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., odnoszą się do kwestii, co do których nie wypowiadał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że ocena prawidłowości działania organów dotyczących faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. oraz A. M. nie mieści się w granicach sprawy objętej zaskarżoną decyzją, która dotyczy lutego 2002 r. Wprawdzie skarżący podnosi, że z konstrukcji podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pochodzącej z poprzedniego okresu rozliczeniowego powinien wynikać wniosek przeciwny, ale Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W przypadku podatku rozliczanego w okresach miesięcznych, jakim był podatek od towarów i usług w 2002 r., granice sprawy podatkowej, w ramach której należało prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe stanowił dany miesiąc, będący okresem rozliczeniowym.
Możliwość uwzględnienia w tym rozliczeniu nadwyżki przechodzącej z poprzedniego miesiąca powodowała, że w przypadku zmiany wysokości zobowiązania za poprzedni miesiąc należało także dokonać stosownej zmiany w danym miesiącu. Jednakże taka konstrukcja tego podatku nie dawała podstaw do ponownego badania elementów składających się na to zobowiązanie, określonych w decyzji odnoszącej się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, w orzeczeniu, które dotyczyło kolejnego miesiąca. Rozpatrywana sprawa, objęta zaskarżonym wyrokiem, dotyczy zobowiązania za luty 2002 r. i tylko o tej materii w zaskarżonym orzeczeniu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, czym nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast skarga w zasadzie odnosi się do sprawy, która została przez ten Sąd przeanalizowana w wyżej wymienionym wyroku o sygn. akt III SA/Gl 687/09.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący w ogóle nie odnosi się do stanowiska organów podatkowych i jego oceny dokonanej przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, co do ustaleń prowadzących do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczanych za luty 2002 r.
Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również pozostałe zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając nawet fakt, że skarżący nie wskazał konkretnie do jakich zarzutów Sąd Administracyjny pierwszej instancji się nie odniósł (poza nieuwzględnieniem w wyroku kwestii związanej z podatkiem od towarów i usług za styczeń 2002 r., mających bezpośredni wpływ na decyzję w podatku od towarów i usług za luty 2002 r., o czym była wyżej mowa) odsyłając w tej materii do analizy porównawczej skargi, czy pisma procesowego z wyrokiem, którą jego zdaniem powinien przeprowadzić Sąd kasacyjny, to przede wszystkim nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć to uchybienie. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominie nieistotne, czy mniej istotne, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie jest równoznaczna z takim naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi, jeśli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.
Co więcej, nawet błędne uzasadnienie, w świetle art. 185 P.p.s.a., daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zaskarżonemu wyrokowi, w którym prawidłowo oddalono skargę, nie można postawić zarzutu, że zawiera rozstrzygnięcie nieodpowiadające prawu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.