Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30.09.2004 r., sygn. III SA 2009/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono okoliczności faktyczne sprawy oraz wydawane w niej rozstrzygnięcia. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. Z. -E." stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2000 roku. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że działalność podatnika w kwietniu i wrześniu 2000 roku polegała na zakupie płyt CD-R, kaset magnetowidowych i chust ze wzorem rękodzielniczym oraz na eksporcie płyt i kaset ze stawką 0 % do Konga. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje dokonane przez stronę zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego i miały na celu upozorowanie eksportu w celu uzyskania zwrotu podatku za kwiecień i wrzesień 2000 roku.
Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa szeroko argumentując swoje stanowisko podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do uznania, ze faktury wystawione na rzecz strony w kwietniu i wrześniu 2000 roku dokumentowały czynności pozorne.
O pozorności zakupu przez podatnika kaset video i płyt CD świadczyły, zdaniem organu odwoławczego:
- - nieuzasadnione ekonomicznie, bardzo wysokie ceny tych towarów,
- - bardzo niskie marże stosowane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach,
- - zawyżone ceny za prawa do kopiowania kaset video i płyt CD,
- - rola firmy B. w łańcuchu transakcji, polegająca na tym, że firma ta sprzedawała prawa do kopiowania kaset video i płyt CD będąc jednoczenie końcowym odbiorca tych towarów,
- - nieodebranie przez w/w firmę towaru będącego przedmiotem eksportu do Konga, co oznaczało, że towary te nie przedstawiały wartości handlowej,
- - wysokość i sposób regulowania płatności pomiędzy firmami działającymi w łańcuchu w/w transakcji (strona nie dokonywała zapłaty za zakupione towary i nie otrzymywała zapłaty z tytułu eksportu),
- - faktyczne nie prowadzenie przez A. Z. działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do pozorności zakupu 90 chust ze wzorem rękodzielniczym.
Powołując się na treść art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji miał obowiązek przedstawienia okoliczności w jakich pozorne transakcje były zawierane. Pozwalało to na dokładne poznanie motywów jakimi podatnik kierował się uczestnicząc w czynnościach pozornych. W związku z tym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, iż -łańcuszek czynności cywilnoprawnych zawieranych przez wieli kontrahentów, winien być rozpatrzony jako ciąg niezależnych czynności". Z zebranego bowiem w sprawie materiału dowodowego wynikało, że czynności zakupu prawa do kopiowania kaset video i płyt CD, a także obrót tymi towarami były ze sobą powiązane i służyły upozorowaniu eksportu, co w efekcie miało na celu nienależny zwrot podatku od towarów i usług.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów:
- - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c i § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c i § 52 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia - poprzez brak podstaw do ich zastosowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazano, że zgodnie z § 50 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono fakturę, potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Przepisy kodeksu cywilnego, do których odsyła się w powołanym wyżej rozporządzeniu, dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 K.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 K.c.).
Nawiązując do tych uwag nadmieniono dalej, że faktura niedająca prawa do odliczenia nie musi dokumentować czynności, do której znajduje zastosowanie jednocześnie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Wynika to przede wszystkim z tego, iż wymienione wyżej przepisy regulują różne instytucje cywilnoprawne, które przeważnie się wykluczają i w obrocie cywilnoprawnym występują oddzielnie. Z reguły instytucje te się nie pokrywają, inaczej zbędne byłyby odrębne unormowania. Następnie w nawiązaniu do stanowiska doktryny zauważono, że pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają. Zaakceptował również pogląd organów podatkowych, że każda czynność pozorna jest czynnością sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Tak więc nawet gdyby przyjąć, że na gruncie powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego przesłanki z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego muszą występować łącznie, to w świetle zaistniałego stanu faktycznego były podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury dokumentowały czynności pozorne.
W dalszej części wywodu podkreślono, iż oświadczenie jest złożone dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd, co do dokonania określonej czynności prawnej. Ustalenie, że oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie dla pozoru jest równoznaczne ze stwierdzeniem jego nieważności, co oznacza, że z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych określonych w jego zewnętrznym brzmieniu. Ze sformułowania tego przepisu wynika, że czynność pozorna nie wywołuje skutków nie tylko między stronami, ale też w stosunku do osób trzecich - organów mających obowiązek kontrolowania poprawności i rzetelności deklarowanych zobowiązań podatkowych, stanowiących dochody budżetu państwa. Każdy prawnie zainteresowany, a więc także organ podatkowy reprezentujący interesy fiskalne państwa, może powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej.
Do stwierdzenia nieważności nie jest konieczne orzeczenie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratoryjny. Zdaniem Sądu organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do oceny oraz ewentualnego kwestionowania czynności cywilnoprawnych, których celem jest uzyskanie korzyści finansowych kosztem budżetu państwa, zwłaszcza wtedy. Gdy podatnicy dokonują czynności pozorujących działania gospodarcze.
Następnie zaprezentowano ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe w zakresie jaki świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez skarżącego. W tych ramach stwierdzono, że prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonych przez stronę skarżącą godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Taka ocena transakcji podatnika, w których brał on udział jako jedno z "ogniw łańcuszka" podmiotów, dążących do zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku czynności zawierających elementy pozornego i sprzecznego z zasadami współżycia społecznego działania znajduje potwierdzenie w zebranym, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności handlowej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 Ordynacji podatkowej.
W końcowej części wywodu podkreślono, iż czynności cywilnoprawne zawierane przez skarżącego miały charakter pozorny. Nierealne ceny, marża, która z pewnością nie pokrywała kosztów transakcji, a już z pewnością kosztów prowadzenia działalności, w kontekście nie odbierania towaru przez kupującego jednoznacznie wskazują, ze przedmiotowe czynności były nierzetelne, czyli nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dodatkowo Sąd wskazał, że w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku, a z takimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, to nie dochodzi do przeniesienia własności, co skutkuje nie zawarciem umowy sprzedaży. Konsekwencją powyższego, czy to z powodu czynności pozornych, czy też z racji braku czynności cywilnoprawnej, przedmiotowe faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również jego zwrotu.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną A. Z., który, powołując się na zarzuty naruszenia:
- - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 2, art. 83 Kodeksu cywilnego oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- - prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy", wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że odmienność prawa cywilnego i prawa podatkowego przejawiająca się przede wszystkim celem regulacji oraz zależnością podmiotową regulacją tą objętą, spowodowała że prawo podatkowe nie jest zależne od prawa cywilnego i może w sposób swobodny konstruować własne instytucje prawne. Dla prawa podatkowego nie ma bowiem znaczenia kwalifikacja cywilnoprawna nadawana określonym zdarzeniom faktycznym lecz samo to zdarzenie. Dlatego też prawo podatkowe może wykorzystywać instytucje prawne prawa cywilnego jako własne instytucje, jednakże ze względu na swoją autonomię może to czynić wyłącznie w przypadku, w którym w prawie podatkowym zawarte jest wyraźne odesłanie do określonej instytucji prawa cywilnego. Powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów zawiera w § 50 takie odesłanie.
Następnie podniesiono, że przepis art. 83 Kodeksu cywilnego dotyczy oświadczenia woli. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy niezależnie od siebie rozpatrywać oświadczenia woli złożone w związku z poszczególnymi czynnościami prawnymi. Niedopuszczalne jest poddawanie badaniu ciągu transakcji przez inne podmioty pod kątem pozorności czynności prawnej, jak nie dopuszczalne jest poddawanie tym badaniom grupy czynności dokonywanych przez jeden podmiot. Fakt, że towar został przez podatnika wysłany za granicę jednoznacznie świadczy, iż "zarówno posiadanie jak i własność w czynnościach prawnych w których był nabywcą tych towarów zostały na niego przeniesione.
Również szczegółowa analiza stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży za granicę dokonanych przez A.Z. wskazuje, że i w tym przypadku do przeniesienia posiadania i własności doszło. We wszystkich dokonanych czynnościach prawnych została dokonana została, z tym że częściej dokonana została po zakończeniu czynności kontrolnych".
Naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej polegało, zdaniem pełnomocnika, na ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy sprzecznego ze stanem rzeczywistym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż podniesione w skardze zarzuty nie spełniają wymogów skargi kasacyjnej zawartych w art. 174 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej określanej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 133) albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.
Odnosząc się zatem do tej podstawy kasacyjnej (tj. kwalifikowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego) zauważyć trzeba, iż w jej ramach skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Tak konstrukcja tych zarzutów oznacza wszakże, iż uznać należy je za bezskuteczne.
Otóż zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11).
Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).
Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.
Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni przedmiotowe zarzuty bezskutecznymi.
Konstatacja ta ujawnia jeszcze jedną, istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia tut. Sądu, okoliczność. Otóż wadliwość zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany - co nie pozostanie bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc w związku z tym do tej podstawy kasacyjnej stwierdzić trzeba, iż także zarzuty jakie w jej ramach zgłoszono są bezzasadne.
W punkcie wyjścia takiej oceny przypomnieć należy, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 58 § 2 i 83 K.c. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Zauważyć w związku z tym trzeba, że pierwsza z wyżej zarzuconych postaci naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia) polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
Dokonując zatem pod tym kątem oceny zasadności tego zarzutu stwierdzić należy, iż w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jest bezpodstawny. Obiektywnie bowiem rzeczone przepisy odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Dokonaną interpretację uznać zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.
Swoją zaś drogą uzasadnienie roztrząsanego tu zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącemu nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego zastosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.
Uchybienie to (tj. wadliwe zastosowanie prawa materialnego) polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok - na co wyżej zwrócono już uwagę. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie - jak to już podkreślono - podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07. 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
Końcowo stwierdzić należy, iż pojawiająca się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi konstatacja skarżącego, iż "ustalony przez Sąd (I instancji) stan faktyczny sprawy w wypełni wypełnia normę unieważnionego przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b Ordynacji podatkowej", jest całkowicie bezpodstawne. Bez odwoływania się do tej regulacji zauważyć trzeba, iż możliwość oceny skutków publicznoprawnych czynności prawa cywilnego otworzyło w niniejszym przypadku zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, których - jak to już nadmieniono - skutecznie zakwestionowano. Nadto możliwość prowadzenia takiej oceny, i to bez względu na istnienie przywołanej wyżej regulacji, wyprowadzić można z tych regulacji prawnych, które dotyczą gromadzenia i oceny dowodów w ramach toczącego się postępowania (por. m. in.: uchwałę NSA z dnia 04.06.2001 r., sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147).
Uwagę tę uzupełnić należy stwierdzeniem, iż stwierdzony w sprawie "łańcuszkowy mechanizm hodowania VAT - u do zwrotu" zakwestionowany został przez tut. Sąd między innymi w wyroku z dnia 14.02.2006 r., sygn. I FSK 530/05 (nie publ.), którego poglądy skład orzekający w tej sprawie także podziela.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.