Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2575/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2485/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. [...] sp.j. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że o istnieniu obawy, że zobowiązanie podatkowe (określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją na blisko 6,4 mln zł) nie zostanie wykonane świadczą ustalenia wskazujące na brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014r. do lipca 2014r.; deklarowanie niewspółmiernie niskich obrotów oraz podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za okresy następujące po okresie kontrolowanym, w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania; zbycie przez skarżącą spółkę majątku w postaci sprzedaży wszystkich nieruchomości należących do spółki, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w T. oraz nieruchomości położonych w T..

W ocenie Sądu pierwszej instancji obawa niewykonania zobowiązani wynikała też z charakteru uchybień, tj. podejrzenia uczestnictwa w procederze mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, poprzez wykorzystanie w swojej działalności przez spółkę faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 1.3. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 193 § 5 i art. 33 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w zaskarżanej decyzji bezpodstawnie przyjął, że faktury wystawiane przez X. [...] Sp. z o.o. oraz E. [...] Sp. z o.o. na rzecz A. [...] Sp. jawna nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przy czym organ nie wskazał żadnego dowodu mającego wykazać fakt, iż paliwo objęte tymi fakturami nie zostało dostarczone na stacje paliw skarżącego, a to organ był w tym zakresie obciążony dowodem i jednoczesne nieprzyjęcie, że umowy z tymi podmiotami zostały wykonane, a w obiegu prawnym istnieje wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 roku (sygn. akt III SA/Wa 3468/16) wskazujący na jakich zasadach powinno przebiegać postępowanie dowodowe celem ewentualnego ustalenia złej wiary skarżącego A. [...] Spółka Jawna z/s w W. w zakresie współpracy z kontrahentami;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, gdy organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał jakie to konkretnie okoliczności wskazują, że skarżący mógł uczestniczyć w transakcjach, które nie miały miejsca, w tym nie wskazał okoliczności, które miałyby wskazywać Spółce A., że prowadzi handel z nieistniejącymi podmiotami, a także nie wskazał powodów, dla których organ uznał, że Spółka A. świadomie uczestniczyła w obrocie paliwem z fikcyjnymi spółkami.

1. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje.

1. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję").

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

3.5. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił w niniejszej sprawie, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014r. i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.

Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać natomiast, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej.

Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Powoływanie się zatem w skardze kasacyjnej na wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3468/16 nie może podważyć prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wyrok ten dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż w kontrolowanej sprawie, a nadto odwołuje się on do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co jak już wcześniej wspomniano w przypadku postępowania zabezpieczającego ulega znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i określenia jego przybliżonej wysokości.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa.

Z akt sprawy wynika bowiem, spółka w ewidencjach zakupu za miesiące od stycznia do sierpnia 2014r. zaewidencjonowała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wystawione przez X. [...] Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o. Jak ustalono podmioty te uczestniczyły w zorganizowanym oszustwie, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występowali "znikający podatnicy", bufory i brokerzy. W przypadku oszustwa podatkowego wykorzystującego powyższy mechanizm następowała rzeczywista dostawa towaru, jednak dokonywana była pomiędzy innymi podmiotami, niż wynikałoby to z przepływów finansowych oraz wystawionych faktur VAT. Do deklarowanych dostaw i nabyć towarów dostosowywany był również transfer środków pieniężnych, mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. W ten sposób z jednej strony podejmowane były starania, by stworzyć pozory przeprowadzania legalnych transakcji handlowych i uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur, a z drugiej strony stanowiło to podstawę do legalizacji wyłudzonych zwrotów podatku VAT, bądź nienależnie obniżonych wpłat do urzędu skarbowego.

Słusznie ocenił więc Sąd pierwszej instancji, że przestawione w decyzji okoliczności, szczegółowo wymienione na str. 8 – 13 decyzji, dotyczące kontrahentów skarżącej i ich dalszych kontrahentów, uprawdopodobniły istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej, które wraz z odsetkami określono na poziomie 6,4 mln zł, jak również z uwagi na ujawniony proceder dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur, mogą rodzić obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego.

3.8. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował też stanowisko organu, że na obawę niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność braku majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; deklarowanie niewspółmiernie niskich obrotów oraz podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za okresy następujące po okresie kontrolowanym, w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania, czy też zbycie przez spółkę majątku w postaci sprzedaży wszystkich nieruchomości należących do spółki.

3.9. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) strony skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.10. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA