Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 261/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3620/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.
3. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2010 r. określił K. R. M. i G. M. spółka jawna (dalej jako "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., z wyłączeniem marca 2005 r. Za miesiące marzec, maj i sierpień 2005 r. ww. decyzją określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę. Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych określonych powyższą decyzją. W toku postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano należnych kwot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 października 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki za ww. zaległości podatkowe, w wyniku, którego wydano decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 1.251.477,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 254.782,00 zł, solidarnej ze spółką oraz drugim wspólnikiem R. M. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości. Orzekł o solidarnej ze spółką oraz z drugim wspólnikiem R. M., odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów o usług za grudzień 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę. W pozostałej części umorzył postępowanie w sprawie.

Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za grudzień 2005 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

1. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż skarżący w chwili orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki był jej wspólnikiem, jak i to, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., wynikające z jej działalności. Tym samym, zdaniem sądu, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), skarżący jako wspólnik spółki jawnej odpowiada za ww. zaległości podatkowe.

1. 1.5. Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji argumentował, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c"). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem, zdaniem sądu, o ile art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 O.p. statuuje taką odpowiedzialność wspólnika ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 O.p. − nabywcy z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Stąd zaskarżona decyzja nie mogła stanowić o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa.

1. 1.6. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie uzasadnia uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p., tj. brak wskazania w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą. Sąd stwierdził, że wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K. Jednakże, zdaniem sądu, brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 1.7. Bezzasadny, w opinii sądu, był również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych z naruszeniem dwuinstancyjnego toku postępowania.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 507 zł, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych ze spółką za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. P. sp. z o.o. z siedzibą w O., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. (art. 112 § 1 O.p.). Naruszenie to miało istotny charakter, bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K., a ponadto może prowadzić do podwójnego wyegzekwowania zaległości podatkowych K., tj. od jej wspólników oraz od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa K., (2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od spółki należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał na art. 107, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 115 O.p. wywodząc, że przywołane przepisy przewidują solidarność w dwóch obszarach, tj. pomiędzy podatnikiem i osobami trzecimi, a także pomiędzy samymi osobami trzecimi. Stwierdzenie to, zdaniem skarżącego, w kontekście prawa do realizacji roszczeń regresowych osób trzecich oznacza, że decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł również, że decyzja podatkowa nie może obejmować spraw, co do których strona nie miała świadomości prowadzenia postępowania. Tak więc, zdaniem skarżącego, skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyło wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, to w świetle art. 5 O.p. przedmiot tego postępowania mógł dotyczyć wyłącznie niezapłaconego przez tą spółkę podatku, a nie odsetek za zwłokę. Innymi słowy, jeśli postanowienie to nie obejmowało swym zakresem odpowiedzialności skarżącego tytułem odsetek za zwłokę należnych od spółki, to zaskarżona decyzja nie mogła rozstrzygać tej kwestii.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 3.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach obu zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.
4. 3.3. Zasadniczą tezą prezentowaną w skardze kasacyjnej jest to, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja powinna dotyczyć nie tylko solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej i podatnika ale również nabywcy przedsiębiorstwa. W związku z tym podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych ze spółką za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. P. sp. z o.o. z siedzibą w O., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. (art. 112 § 1 O.p.).
5. 3.4. Powyższy zarzut jest oczywiście bezzasadny. Z wskazanych wyżej przepisów nie wynika bowiem, że wszystkie osoby trzecie, określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej są solidarnie odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z samej treści tej normy prawnej wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc tą spółką jawną. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 O.p. Z kolei nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej całości ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem na podstawie art. 112 w zakresie i na zasadach przewidzianych w tej normie prawnej.

Żaden przepis rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej i nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z tym zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie musiała również dotyczyć odpowiedzialności solidarnej nabywcy przedsiębiorstwa. Wbrew również twierdzeniom kasatora z treści wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie osoby trzecie określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność.

1. 3.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieobjęcie zaskarżoną decyzją nabywcy przedsiębiorstwa ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K. Stanowisko to jest błędne. Roszczenie regresowe jest bowiem konsekwencją odpowiedzialności solidarnej podmiotów. Stąd też, skoro nie ma odpowiedzialności solidarnej między wspólnikami spółki jawnej a nabywcą przedsiębiorstwa to następstwem tego jest brak roszczeń regresowych. Zatem w sytuacji uiszczenia przez jednego ze wspólników spółki jawnej należności z tytułu zaległości podatkowej roszczenie regresowe przysługuje jedynie w stosunku do spółki oraz pozostałych wspólników. Takich roszczeń regresowych wspólnik nie ma zaś w stosunku do nabywcy przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wydano ostateczną i prawomocną decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego samego podatnika.

1. 3.6. Wbrew zarzutom skarżącego zaskarżona decyzja nie doprowadzi do podwójnego wyegzekwowania zaległości podatkowych K., tj. od jej wspólników oraz od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki. W sytuacji, gdy wydano decyzje na podstawie art. 115 O.p., a drugą na podstawie art. 112 O.p. barierą dla wyegzekwowania podwójnej należności jest z jednej strony postępowanie wierzyciela, którym jest przecież organ podatkowy. Tenże organ zobowiązany a zarazem uprawniony jest do działania na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności. Stąd też nie będzie mógł egzekwować dwukrotnie tej samej należności. Z drugiej strony wspólnik spółki jawnej będzie mógł się bronić się przed wyegzekwowaniem należności już uprzednio uiszczonej korzystając z środków obrony merytorycznej przewidzianych w art. 33 pkt 1-2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

1. 3.7. Nie jest także zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Warto podkreślić, że art. 115 § 1 O.p., stanowiący podstawę prawno-materialną przedmiotowego postępowania podatkowego stanowi o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółek osobowych i spółki za zaległości podatkowe. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie art. 115 O.p., w którym wskazano przedmiot postępowania orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie stanowi naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Po pierwsze, organ podatkowy powtórzył w sentencji postanowienia treść przepisu art. 115 § 1 O.p. Po drugie, w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano kwotę łączną pozostającą do zapłaty za 2005 r. plus odsetki. Zatem z treści motywów pisemnych postanowienia o wszczęciu postępowaniu strona mogła uzyskać wiedzę o przedmiocie postępowania podatkowego.

1. 3.8. Należy także dodać, że w stosunku do drugiego wspólnika spółki jawnej, a mianowicie R. M. również toczyło się postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W dniu 6 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 47/13 oddalił skargę kasacyjną strony. Tenże środek odwoławczy zawierał identyczne zarzuty kasacyjnej jak te, które zostały podniesione w niniejszej sprawie.

1. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).