Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 263/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 861/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Kancelarii Prawa Handlowego s.c. – M. C., M. H. – B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w pismach złożonych przez skarżącą oraz jej pełnomocnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 4 grudnia 2008 r., określającej spółce cywilnej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne kwartały 2003 r. Sąd na podstawie akt sprawy wskazał, że decyzję z 4 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji bezskutecznie próbował doręczyć stronie przez swoich pracowników w dniach 9 i 10 grudnia 2008 r. - w siedzibie spółki w W., jak również 9 grudnia 2008 r. w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności tj. w biurze w R. Z adnotacji pracownika Urzędu Skarbowego wynika, że obecna w biurze sekretarka poinformowała o nieobecności wspólniczek, mającej się przedłużyć na następne dni, oraz o braku upoważnienia do odbioru korespondencji. Pracownik organu odnotował też, że ponowił próbę doręczenia decyzji w dniu następnym, tj.10 grudnia 2008 r. w obecności listonosza, od którego sekretarka Kancelarii odebrała korespondencję, odmówiła zaś przyjęcia korespondencji od pracownika urzędu skarbowego twierdząc, że otrzymała od przełożonych polecenie odbierania przesyłek wyłącznie dostarczanych przez pocztę. Pracownik urzędu skarbowego telefonicznie powiadomił o przesyłce jedną ze wspólniczek spółki – M. C., która poinformowała, że jedyną możliwością doręczenia spółce pisma jest wysłanie go pocztą na adres jej siedziby.

Wobec odmowy przyjęcia pisma przez pracownika sekretariatu, organ podatkowy stosownie do art. 153 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") uznał decyzję za doręczoną 10 grudnia 2008 r. tj. z dniem odmowy przyjęcia przesyłki.

W dniu 12 stycznia 2009 r. skarżąca oraz – osobnym pismem jej pełnomocnik – wnieśli odwołanie od decyzji z 4 grudnia 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. W dniu 11 lutego 2009 r. spółka i ich pełnomocnik złożyli ponownie pisma zatytułowane "odwołanie", które organ potraktował jako uzupełnienie odwołań wniesionych 12 stycznia 2009 r.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania spółka podniosła, że wnosi go wyłącznie z ostrożności procesowej, gdyż w jej ocenie decyzja wymiarowa z 4 grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona. Wskazano, że w postępowaniu pominięto fakt udzielenia pełnomocnictwa R. W., chociaż ten, pismem z 26 listopada 2008 r., które wpłynęło do organu 3 grudnia 2008 r., poinformował o tym fakcie, wobec czego organ decyzję winien był doręczyć pełnomocnikowi, a nie spółce. O fakcie wydania decyzji z 4 grudnia 2008 r. strona powzięła wiadomość dopiero 5 stycznia 2009 r., tj. w momencie otrzymania tytułu wykonawczego. Również pełnomocnik skarżącej w piśmie z 12 stycznia 2009r. wyjaśnił, że o fakcie wydania decyzji dowiedział się dopiero z tytułu wykonawczego okazanego mu przez wspólniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonego postanowienia podniósł, że w niniejszej sprawie dochowano wymogów przewidzianych w przepisach prawa i stosownie do art. 153 § 2 O.p. przedmiotową decyzję uważa się za doręczoną 10 grudnia 2008 r., a termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął 24 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że 3 grudnia 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo R. W. tytułującego się pełnomocnikiem skarżącej, jednakże nie było ono podpisane i nie dołączono do niego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. Do odwołania i wniosku z 12 stycznia 2009 r. R. W. również nie złożył stosownego umocowania. Dopiero do uzupełnienia odwołania z 4 lutego 2009 r., pełnomocnictwo takie zostało załączone, wobec czego – zdaniem organu – dopiero od 11 lutego 2010 r., tj. od daty wpływu pełnomocnictwa do urzędu skarbowego R. W. mógł skutecznie reprezentować skarżącą w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w złożonych w sprawie wnioskach o przywrócenie terminu ani spółka, ani jej pełnomocnik nie uprawdopodobnili, aby uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło bez winy strony.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na wyżej opisane postanowienie spółka wniosła o pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania bez rozpoznania, jako przedwczesnego, skoro do chwili wniesienia skargi decyzja z 4 grudnia 2008 r. nie została skarżącej skutecznie doręczona, bądź o uchylenie kwestionowanego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 145 § 2 O.p., przez niedoręczenie przesyłki pełnomocnikowi spółki, a nadto naruszenie: art. 153 § 1 O.p. przez uznanie, że skarżąca odmówiła przyjęcia skierowanego do niej pisma oraz art. 120 tej ustawy przez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
3. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do stanowiska skarżącej, jakoby w sprawie w ogóle nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdyż decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona, wskazał, że kwestia ta została zbadana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 862/09, w której oddalono skargę spółki na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 4 grudnia 2008 r. W sprawie tej Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego odnośnie daty doręczenia powyższej decyzji i niezachowaniu przez stronę ustawowego terminu do wniesienia odwołania.
4. 3.3. Za słuszne Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organu, jakoby spółka nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Powołując się na uzasadnienia pism strony i jej pełnomocnika, Sąd stwierdził, że powodem niezachowania terminu do wniesienia odwołania było błędne przekonanie wspólniczek, że czynności pracownika organu, dokonanych 10 grudnia 2008 r., nie można uznać za skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu zaś nie jest okolicznością wskazującą na brak winy w uchybieniu terminu błąd co do własnej sytuacji faktycznej i prawnej, tym bardziej, że wspólniczki kancelarii prawnej są profesjonalistkami. W tym przypadku zlekceważenie informacji pracownika organu o doręczeniu decyzji wymiarowej, niesprawdzenie własnej sytuacji prawnej w świetle regulacji dot. doręczeń w postępowaniu podatkowym, niezaznajomienie się z treścią decyzji pozostawionej w aktach sprawy oraz niezłożenie odwołania w terminie, który rozpoczął bieg od 10 grudnia 2008 r. nie można uznać za dołożenie należytej staranności stanowiącej o braku winy w niedochowaniu terminu.

Tym samym Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 4 grudnia 2008 r., nie dopatrzył się naruszenia art. 162 § 1 i § 2 O.p. normującego przesłanki przywrócenia terminu procesowego dla dokonania określonej czynności procesowej.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez błędne przyjęcie, że skarżąca zlekceważyła informację pracownika organu o doręczeniu decyzji wymiarowej, podczas gdy nigdy nie padło oświadczenie, że pracownik ma doręczyć decyzję, a jedynie "pismo";
2. 2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuznanie braku winy po stronie skarżącej, mimo jawnego wprowadzenia jej w błąd przez organ podatkowy co do charakteru pisma, które miał doręczyć;
3. 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez błędne stwierdzenie, że skarżąca wykazała się niedbalstwem, mimo że organ podatkowy w sposób rażący wprowadził skarżącą w błąd, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości wniesienia odwołania;
4. 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wyczerpującego uzasadnienia braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez urząd skarbowy;
5. 5) art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i niewłaściwe przyjęcie, że w toku postępowania doszło do pominięcia osoby pełnomocnika, tj. R. W. i nie doręczono pism, w tym decyzji z 4 grudnia 2008 r.;
6. 6) art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do właściwego rozstrzygnięcia, że w toku postępowania nigdy nie miała miejsca odmowa przyjęcia pisma skierowanego do skarżącej;
7. 7) art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wskutek niewłaściwego ustalenia Sądu pierwszej instancji, ze uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 4 grudnia 2008 r. nastąpiło z winy skarżącej;
8. 8) art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wskutek całkowitego pominięcia okoliczności, że skarżąca w sposób ewidentny została wprowadzona w błąd, przez twierdzenie, że organ doręcza "pismo", podczas gdy skarżąca winna mieć świadomość, że doręczana mu jest decyzja.

Ponadto wskazano na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 32, art. 45 oraz art. 78 Konstytucji RP i pozbawienie skarżącej uprawnienia do zaskarżenia orzeczeń oraz nierównym traktowaniu wobec prawa.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w zakresie prawidłowego formułowania stawianych zarzutów kasacyjnych.

5.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że złożona skarga kasacyjna nie mogła przynieść dla skarżącej strony pozytywnego rezultatu, gdyż postawione w niej zarzuty nie odnoszą się do istoty sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, w którym Sąd pierwszej instancji, oceniał zasadność odmowy zastosowania art. 162 § 1 i § 2 O.p., normującego przesłanki przywrócenia terminu procesowego dla dokonania określonej czynności procesowej.

Tymczasem żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia przez Sąd tegoż przepisu. Zarzuty skargi kasacyjnej skupiły się natomiast na kwestii braku w ogóle uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 4 grudnia 2008 r. To zaś zagadnienie i sformułowane w tym przedmiocie zarzuty, było przedmiotem rozstrzygnięcia w innej sprawie tut. Sądu, zawisłej pod sygn. akt I FSK 264/10.

5.3. Tym samym, z uwagi na bezprzedmiotowość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie przedmiotu niniejszej sprawy dot. instytucji przywrócenia terminu, unormowanej w art. 162 § 1 i § 2 O.p., skargę tę – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – należało oddalić.