Uzasadnienie
Pismem z dnia 4 marca 2005 r. spółka A złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Następnie nie zgadzając się z treścią postanowienia wydanego w związku z powyższym wnioskiem złożyła zażalenie, w którym domagała się jego uchylenia w całości. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie jak również o uchylenie postanowienia je poprzedzającego.
Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę spółki A odrzucił. W motywach powyższego rozstrzygnięcia wskazano, iż skarga została wniesiona bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia służących stronie w postępowaniu podatkowym, co skutkowało naruszeniem art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Na tej podstawie wyprowadzony został wniosek, iż jest to inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem, który wydał interpretację.
Co więcej w ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja pomimo, że została wydana na skutek zażalenia to Dyrektor Izby Celnej działał w tym przypadku jako organ pierwszej instancji. Tym samym strona skarżąca odwołując się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wyczerpała środków zaskarżenia, co musiało w konsekwencji przesądzić o uznaniu jej skargi za niedopuszczalną. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że powołany w decyzji art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, gdyż samoistną podstawą jest art. 14b § 5 tej ustawy.
Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga spółki A podlega odrzuceniu wobec nie wyczerpania administracyjnego trybu odwoławczego oraz naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznania wymienionego przepisu za niewłaściwą podstawę prawną zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych stwierdzono, iż art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu prawo do zmiany lub uchylenia w drodze decyzji postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec powyższego w przypadku utrzymania w mocy wymienionego postanowienia koniecznym jest zastosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 tej ustawy. Z kolei w odniesieniu do zażalenia podniesiono, iż organ je rozpatrujący wydaje rozstrzygnięcie w formie decyzji i tym samym dokonuje kontroli prawidłowości stosowania prawa podatkowego w kontekście merytorycznym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.
Ponadto zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania powyżej wymienionej decyzji następuje do dnia jej uprawomocnienia (bądź w związku z upływem terminu do wniesienia skargi, bądź po prawomocnym oddaleniu skargi w postępowaniu sądowo administracyjnym). Na podstawie przedstawionych rozważań autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż decyzja, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną, co czyni możliwym jej zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a w konsekwencji przesądza o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy decyzja Dyrektora Izby Celnej, wydana w następstwie zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nosi znamiona decyzji drugoinstancyjnej i czy tym samym może zostać skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 198/05. Sąd ten stwierdził, że jeżeli w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia.
Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które wymaga rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 u.p.p.s.a.
Ponadto, należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował.
W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Celnej decyzją ostateczną utrzymał je w mocy. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji.
Jeśli zaś chodzi o wniosek strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 u.p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylając postanowienie Sądu I instancji nie mógł na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. zasadzić kosztów postępowania kasacyjnego bowiem przepis ten daje uprawnienie do zasądzenia kosztów jedynie w przypadku uchylenia wyroku a nie postanowienia. Z tych też względów Sąd oddalił wniosek o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.