Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 875/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 lipca 2007 r. nr... w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 kwietnia 2007 r. zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.
We wniosku o udzielenie interpretacji spółka zadała pytanie, czy podatnik nabywający usługi od osoby będącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w fakturach wystawionych przez tego podatnika w sytuacji, gdy w dacie wystawienia faktur osoba ta nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka nabyła usługi od takiej osoby i odliczyła podatek naliczony w związku z nabyciem tych usług. Kiedy okazało się, że usługodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, spółka dokonała korekty kwot podatku naliczonego do odliczenia. Zamierza jednak ponownie skorygować złożone deklaracje VAT-7 i odliczyć kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez tego usługodawcę. Zdaniem spółki podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są nie tylko uprawnieni, ale wręcz zobowiązani do wystawienia faktur VAT stwierdzających dokonanie sprzedaży.
Status podatnika podatku VAT nabywa się zaś przez rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie z momentem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Z tego względu spółka stwierdziła, że ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nawet w wypadku, gdy osoba ta w momencie wystawienia faktur VAT nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Organy uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, bowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. faktury VAT wystawione przez kontrahenta podatnika, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury te bowiem zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego z art. 96 u.p.t.u.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie:
- 1. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 u.p.t.u.;
- 2. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.);
- 3. art. 9, art. 167, art. 168, art. 178, art. 220-236, art. 238-240 Dyrektywy 2006/112//WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1);
- 4. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie bezpośrednio z przyczyn w niej wskazanych. W ocenie tego Sądu spółka miała prawo złożyć ponowną korektę, o której była mowa we wniosku.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że polskie uregulowania nie odbiegają od norm unijnych, które również wymagają, aby – w celu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystawca faktury posiadał ważny numer identyfikacyjny, który podatnik otrzymuje po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego dla celów rozliczeń podatku VAT. W ocenie WSA kontrahent spółki nie będąc czynnym, a więc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jednakże pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur, tylko z formalnego punktu widzenia nie uzyskało aprobaty tego Sądu, gdyż godzi to w zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem WSA zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Regulacja ta nie będzie miała zastosowania również, gdy podatnik wykaże, że podatek należny z takich faktur został rozliczony.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji w niniejszej sprawie winien stwierdzić, iż prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uzależnione jest od wykazania, że podatek należny z tych faktur wynikający został prawidłowo rozliczony przez kontrahenta spółki bądź wykazania przez spółkę, że nie mogła ona przewidzieć, iż transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Dopiero niewskazanie tych okoliczności uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.
6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):
1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. polegającą na przyjęciu tezy, że organ winien był stwierdzić, że prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uzależnione jest od wykazania, że podatek należny z tych faktur został prawidłowo rozliczony przez kontrahenta spółki bądź wykazania, że nie mogła ona przewidzieć, że transakcja nie miała na celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo że podatnik w stanie faktycznym sprawy takich okoliczności nie wskazał;
2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy tj. przez przyjęcie, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wykazała, że podatek należny z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług został prawidłowo rozliczony przez kontrahenta spółki bądź wykazała, że nie mogła przewidzieć, że transakcja nie miała na celu uzyskania korzyści podatkowej, tym samym nierozstrzygnięcie sprawy. Ponadto poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem wyroku polegającą na nieuznaniu żadnego argumentu spółki podniesionego w skardze, a uznaniu wszystkich argumentów Dyrektora Izby Skarbowej, a końcowo dokonanie rozstrzygnięcia uchylającego decyzję.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
- 8. W kwestii naruszenia prawa materialnego organ wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że nie zgadza się z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonaną w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.
Organ wskazał przy tym, iż chodzi o konkretny kontekst tej wykładni, a mianowicie wskazanie przez WSA, że organ winien był stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT uzależnione jest od wykazania dodatkowych okoliczności, które nie zostały jednak wspomniane w stanie faktycznym opisanym przez spółkę.
Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu i powołując się na zasadę neutralności podatku VAT, uznał, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie, a podatek należny z takiej faktury nie został rozliczony. Taka bowiem interpretacja tego przepisu - ograniczającego de facto zasadę neutralności podatku VAT – jest zgodna z normami wspólnotowego systemu podatku VAT.
9. Na tle tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08 14 lipca 2009 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni uregulowań wspólnotowych w tej materii: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, 2) czy dla odpowiedzi na to pytanie istotne jest, że nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ze rzeczywiście zostały dokonane, faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona od dodatkowych kryteriów np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze.
W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Trybunał udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, stwierdził, że w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi były wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy.
Trybunał podniósł też, że środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.
Trybunał stwierdził też, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.
10. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również na mocy Traktatu akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dokonywanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym uważane jest za obowiązek państw członkowskich, który wynika z zasady lojalnej współpracy (vide S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998). Wykładni prawa wspólnotowego dokonuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mający uprawnienia do orzekania w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 234 TWE). W niniejszej sprawie zatem, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, samo niezarejestrowanie usługodawcy czy dostawcy towaru na potrzeby podatku VAT nie może pozbawić innego podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego podatnikowi niezarejestrowanemu.
Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji zbieżna jest zatem z wykładnią tego uregulowania dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
11. Rozpoznając zarzut naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało jego zdaniem to naruszenie. Tymczasem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że podstawą skargi kasacyjnej może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej winien w takiej sytuacji nie tylko wskazać, które przepisy proceduralne zostały w jego ocenie naruszone, ale również wykazać, że gdyby nie doszło do tego naruszenia, to wynik całego postępowania sądowoadministracyjnego byłby inny. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał na taką okoliczność. Z samego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania wynika zresztą, że jest on oparty na błędnym rozumieniu argumentacji Sądu pierwszej instancji, trudno więc – abstrahując od kwestii wykazania wpływu naruszenia na wynik sprawy w skardze kasacyjnej - przyjąć, aby tak rozumiane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
WSA w żadnym miejscu uzasadnienia nie twierdził bowiem, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wykazała, że podatek należny z faktur wystawionych przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług został prawidłowo rozliczony przez kontrahenta spółki bądź wykazała, że nie mogła przewidzieć, że transakcja nie miała na celu uzyskania korzyści podatkowej. Strona nie zawarła informacji na ten temat we wniosku, jednak organ podatkowy miał możliwość wezwania strony o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji. Strona może bowiem nie orientować się, że posiadana przez nią wiedza niewyrażona we wniosku może mieć znaczenie dla sprawy. WSA podkreślał zresztą, że organy w postępowaniu w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego nie mają obowiązku dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych.
Sąd pierwszej instancji podniósł jedynie, że prawidłowo interpretując omawiany przepis prawa materialnego organ winien był wskazać stronie, że te właśnie okoliczności mają zostać wykazane, aby do stanu faktycznego opisanego we wniosku nie miało zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie można więc przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (błędnie powołanego w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 pkt c) czy art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w takim stopniu, który uzasadniałby usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Trudno też zgodzić się ze skarżącym organem, aby Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy, skoro uwzględnił skargę niepodzielając argumentacji strony. Strona w skardze skupiła się w zasadzie na kwestii formalnej związanej z wystawianiem faktur, tymczasem WSA orzekając w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę z uwagi na kluczową w tej sprawie zasadę neutralności podatku VAT, której realizacja wymagała prawidłowej – prowspólnotowej - interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.
- 12. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.