Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GL 2778/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 roku.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż A.N. prowadzący Przedsiębiorstwo P. w D. w miesiącach od lutego do grudnia 2005 r. zawyżył podatek naliczony obniżając podatek należny, o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Sporne faktury miały dokumentować obrót olejem napędowym, a ich wystawcami były: "M." sp. z o.o. z siedzibą w R. (luty, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.), "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. (marzec 2005 r.), "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. (lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.).
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między podmiotami na nich wymienionymi, czym naruszono § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwanego dalej rozporządzeniem (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) za miesiące od lutego do maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r.
Faktycznym dostawcą paliwa w okresie od lutego do grudnia 2005 r. na rzecz A. N. nie były firmy "M." sp. z o.o. z siedzibą w R., "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. Firmy te stanowiły jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców oleju napędowego mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla A. N. podatku VAT, o którego kwoty strona dokonywała obniżenia podatku należnego.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury, na których jako wystawcy figurują "M." sp. z o.o., "S." sp. z o.o. oraz "M." sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi firmami a firmą A.N. Zdaniem organu skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach z "M." sp. z o.o., "S." sp. z o.o. i "M." sp. z o.o. Przy transakcjach z "S." sp. z o.o. wiedział, że stał się uczestnikiem schematu karuzelowego, a przy transakcjach z "M." sp. z o.o. i "M." sp. z o.o. również wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem takiego schematu.
Odwołując się do treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia (luty-maj 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (czerwiec-grudzień 2005 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, a skorzystanie z niego jest uzależnione od spełnienia przez stronę szeregu warunków ściśle określonych przez obowiązujące przepisy. Wskazano, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.
Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie potwierdza. W toku postępowania ustalono, iż P.R. - prezes zarządu "M." sp. z o.o. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 grudnia 2007 r. Został skazany za liczne oszustwa oraz przestępstwa skarbowe. Spółki te nie prowadziły działalności w miejscach wskazanych jako ich siedziby, a zatem nie można było przeprowadzić w nich kontroli.
Ponadto spółką z o.o. "M." kierowała osoba o nieustalonej tożsamości, wykorzystująca skradziony dowód osobisty na nazwisko M. K.. Która na podstawie tego dokumentu dokonała transakcji zakupu udziałów w spółce z o.o. "M.". Na podstawie nieprawdziwych informacji dokonano również wpisu danych dot. ww. spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. M. K., którego dane zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oświadczył, że nie miał nigdy nic wspólnego z "M." sp. z o.o. co potwierdza, że faktycznym dostawcą paliwa nie była widniejące na tych dokumentach jako sprzedawcy firmy "M." sp. z o.o. "S." sp. z o.o. i "M." sp. z o.o. Firmy w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniały podstawowego kryterium dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.
W efekcie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, według których firmy te nie były faktycznym uczestnikiem realizowanego obrotu gospodarczego, a stanowiły tylko jedno z narzędzi zorganizowanego procederu polegającego na stworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców paliw mających za zadanie wygenerowanie na fakturach wystawionych m. in. dla firmy P. A.N. podatku VAT, o którego kwoty odwołujący dokonał obniżenia podatku należnego.
Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. strona wniosła skargę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2010 r. zarzucając organowi naruszenia naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, ze organ podatkowy organ podatkowy nie kwestionuje dokonania sprzedaży paliw płynnych przez pana A. N. na rzecz swoich kontrahentów, a co za tym idzie, nie kwestionuje również, że paliwa te zostały przez podatnika faktycznie i fizycznie zakupione. Pomimo tych faktów organ podatkowy pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa od "M." sp. z o.o., "S." sp. z o.o. oraz "M." sp. z o.o.
Skarżący wskazał również, iż nie miał obowiązku, a właściwie też możliwości sprawdzania, czy jego kontrahenci posiadali środki transportu do przewozu paliw i magazyny. W tym zakresie przedsiębiorstwa mogły korzystać z pośredników.
W odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącemu w obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT sporządzonych przez "M." sp. z o.o., "S." sp. zo.o., "M." sp. z o.o., a faktury te nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach, nie dokumentowały faktycznie dokonanych zakupów.
Postępowanie w tym zakresie przeprowadzone przez organy podatkowe było kompleksowe, doprowadziło do zgromadzenia całego materiału dowodowego zgodne z dyspozycją zawartą w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W wyniku kontroli ustalono, że "M." sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, zaś od lipca 2005 r. nie składała deklaracji VAT, a korespondencja wracała z adnotacją "adresat się wyprowadził". Z informacji uzyskanej od osoby wynajmującej pomieszczenia biurowe tej spółce wynika, że od 1 stycznia 2005 r. pomieszczenia te są zamknięte, a czynsz nie jest opłacany. Od stycznia 2005 r. spółka nikogo nie zatrudnia, nie posiada bazy paliwowej, ani środków do transportu paliwa, co potwierdzili byli pracownicy spółki.
Odnośnie "M." sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, iż pod wskazanym adresem spółka ta nie funkcjonuje, od października 2005 r. nie składa deklaracji VAT-7. Organ podjął próbę kontaktu z wpisanym do KRS jako prezes zarządu M. K., który poinformował, iż nie jest związany ze spółką, a w kwietniu 2005 r. skradzionemu dowód osobisty, który najprawdopodobniej został wykorzystany, na fakturach nie widnieją jego podpisy, nie prowadził działalności gospodarczej. Równocześnie w dniu 1 lipca 2005 r. w KRS złożono wniosek o wykreślenie wspólnika C. R. oraz osoby reprezentującej spółkę J. R. i wpisanie w te miejsca M. K., co było poprzedzone stosownymi uchwałami zgromadzenia wspólników z 31 maja 2005 r. W tym też dniu zawarto umowę sprzedaży M. K. udziałów spółki o wartości nominalnej 92.400 zł za cenę 10.000 zł. W październiku 2005 r. osoba podająca się za M. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumenty takie jak zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT z 1993 r., zaświadczenie Regon, zaświadczeni o wpisie do KRS, wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i postanowienie o uzależnieniu udzielenie koncesji od złożenia zabezpieczenia majątkowego.
Inne dokumenty miały znajdować się w biurze rachunkowym A. w K., które obsługiwało spółkę. Rzekomy M.K. miał przedłożyć brakujące dokumenty, ale tego nie zrobił. Prokuratura Apelacyjna w K. prowadzi postępowanie, gdzie prócz Skarżącego zarzuty karne formułowane są również przeciwko C. R. i J. R. Obie wymienione wyżej spółki w 2005 r. nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnośnie "S." sp. z o.o organ podatkowy ustalił w oparciu o materiały przesłane z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i W. oraz Prokuratury Okręgowej w P., iż "S." sp. z o.o. wystawiała jedynie faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliwa płynnego korzystając z pośrednictwa innych osób tj. J. K. i nieznanego bliżej A. Za jedną z dostaw wykonaną faktycznie przez A, Skarżący nie zapłacił, a ponadto, gdy zamówiono 30.000 litrów, to Skarżący chciał by na fakturze umieszczono jedynie 27.000 litrów.
Skarżący płacił za paliwo 2,60 zł według faktury, zaś w rzeczywistości 2,30 zł, a różnica była zwracana "pod stołem". Taki przebieg zdarzeń przedstawili słuchani w charakterze podejrzanych prezes zarządu M, J, i dyrektor do spraw handlowych D. S. Organ podkreślił, że G. P., kupujący paliwo od Skarżącego zeznał, że ten go poinformował, że nie ma faktur na paliwo, ponieważ pochodzi ono z Ukrainy.
W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik A. N. na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W treści skargi kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 121, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności wskazano na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przy jednoczesnym przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny dowodów, co wypełniło dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że wydając wyrok Sąd I instancji nie uwzględnił, że w przypadku, gdy organy podatkowe zarzucają podatnikowi dokonanie czynności pozornej sprzedaży w celu uzyskania zwolnienia podatkowego lub niezasadnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zobowiązane są do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Podkreślił, że na skutek wadliwej oceny dowodów z zeznań świadków organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego i do tak bezpodstawnych ustaleń zastosowały przepisy prawa materialnego. Podkreślono również, że przerzucanie na skarżącego ciężaru dowodu jest niedopuszczalne w świetle art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy stwierdzić, że wobec konstrukcji normy prawnej zawartej w tym przepisie składającej się z hipotezy "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (...) oraz z dyspozycji brzmiącej: "(...) uchyla decyzję lub postanowienie" warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej musi stać się spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. A contrario brak stwierdzenia tych naruszeń uniemożliwia zastosowania powyższego przepisu. W przypadku zaś oddalenia skargi sądowi I instancji można zarzucić naruszenie wymienionego przepisu jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji, czy postanowienia.
W realiach niniejszej sprawy skoro WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia wskazanego przepisu, gdyż wydane rozstrzygnięcie pozostało zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.
Podniesione zarzuty przepisów postępowania sformułowane są w sposób niezwykle ogólnikowy i w zasadzie sprowadzają się do przeprowadzenia przez organy niepełnego postępowania dowodowego (np. brak kontroli w firmach "M." i "M." za okres luty-grudzień 2005 r.), zgromadzenia dowodów z naruszeniem granic ich swobodnej oceny, a wszystkie wątpliwości i nieścisłości w zebranym materiale dowodowym rozstrzygnięte zostać miały na niekorzyść skarżącego. Wobec tak nieprecyzyjnie sformułowanych zarzutów trudno wywieźć, jakie konkretne uchybienia miałyby zdaniem strony skarżącej mieć wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie istnienie tych konkretnych uchybień, to wynik sprawy byłby zupełnie inny. Braki w tym zakresie czynią powyższe zarzuty nieskutecznymi. Nie ma też żadnych podstaw do stwierdzenia, aby uznać za zasadne zarzucane naruszenie swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia tej zasady w ocenie składu orzekającego mogłoby dojść jedynie, gdyby ich ocena była nielogiczna i nie miała oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.
W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.
Dotychczasowe rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).