Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 267/11

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1098/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2008 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 19 lipca 2007 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2007 r. określającą spółce za luty 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka w lutym 2007 r. w związku z prowadzoną inwestycją dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z dwóch faktur VAT wystawionych przez "S." C. G. Firma ta nie była jednak zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, naruszyła zatem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skoro bowiem faktura VAT pochodzi o podmiotu niezarejestrowanego, niebędącego uprawnionym podatnikiem VAT, to nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu.
3. 3. W skardze do WSA strona zarzuciła decyzjom organów obu instancji w zakresie prawa materialnego naruszenie:
4. a) art. 217 i art. 92 Konstytucji RP w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) przez zastosowanie tego przepisu z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych;
5. b) art. 17 Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. 77/145/1);
6. c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 106 i art. 157 u.p.t.u.;
7. d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadała faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy krajowe przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku;
8. e) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu;
9. f) art. 109 ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
10. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
11. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego Sądu niewywiązanie się przez określony podmiot z obowiązku dokonania rejestracji (art. 96 u.p.t.u.), nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.). WSA powołał się w tej mierze na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. konieczne jest nie tylko ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia tj. nie będącego podatnikiem VAT, ale także stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to jednak wynikać z treści decyzji organów podatkowych. WSA nie zgodził się zatem z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta tylko z tego powodu, że kontrahent nie był czynnym podatnikiem VAT. Strona co prawda winna była dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., jednak przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT.

Z powyższych względów WSA uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), a biorąc tę okoliczność pod uwagę, nie odnosił się już do zarzutów związanych z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi naruszenie:

I.1. art. 22 ust. 1(a) w związku z (c) i ust. 3 (b) tego artykułu oraz art. 18 ust. 1(a) VI Dyrektywy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych, posługując się tylko w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik oraz na przyjęciu, że w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenia prawa podatników do odliczania podatku naliczonego;

1. 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie;
2. II. 1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2 i art. 96 ust. 1 u.p.t.u. i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. przez błędną wykładnię polegającą na:

1. 1. uznaniu, że każdy podmiot spełniający kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., skoro jest podatnikiem VAT w sensie obiektywnym, ma prawo wystawiania faktur na podstawie art. 106 u.p.t.u. i nie musi być zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u., aby wystawione faktury były podstawą do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, a on sam nie jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.;
2. 2. przyjęciu, że § 8 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. zawęża grupę podmiotów uprawnionych obowiązanych do wystawienia faktur i czyni to bez upoważnienia ustawowego;
3. 3. przyjęciu, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. respektuje przepisy VI Dyrektywy jedynie w ograniczonym zakresie związanym z koniecznością wykazania nadużycia prawa przez podatnika, a w związku z powyższym naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;
4. III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek błędnego stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. bez wykazania, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie dotyczą jedynie naruszeń odnoszących się do prawa materialnego. Skarżący organ nie zgadza się przede wszystkim z wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonaną w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zdaniem organu podmiotem nieuprawnionym w rozumieniu tego przepisu jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, a wobec tego faktura wystawiona przez taki podmiot nie uprawnia nabywcy do obniżenia podatku należnego.

8. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu i powołując się na obiektywny status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadę neutralności podatku VAT, uznał, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia tj. nie będącego podatnikiem podatku VAT - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie.

9. Na tle tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 748/08 14 lipca 2009 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni uregulowań wspólnotowych w tej materii: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, 2) czy dla odpowiedzi na to pytanie istotne jest, że nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ze rzeczywiście zostały dokonane, faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty, 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona od dodatkowych kryteriów np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze.

W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Trybunał udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, stwierdził, że w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej dyrektywy. Zdaniem Trybunału art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy.

Trybunał podniósł też, że środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

Trybunał stwierdził też, że uprawnienie przyznane państwo członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

10. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również na mocy Traktatu akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dokonywanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym uważane jest za obowiązek państw członkowskich, który wynika z zasady lojalnej współpracy (vide S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998). Wykładni prawa wspólnotowego dokonuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mający uprawnienia do orzekania w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 234 TWE). W niniejszej sprawie zatem, mimo że należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepisy wspólnotowe nie przewidują obowiązku rejestracji w transakcjach krajowych, jak wynika bowiem z wskazanego wyżej orzeczenia prejudycjalnego zgodnie z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy (podobne brzmienie ma art. 213 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE) każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności opodatkowanej, to jednak uchybienie temu obowiązkowi przez usługodawcę samo w sobie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi niezarejestrowanemu dla celów podatku VAT.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji zbieżna jest zatem z wykładnią tego uregulowania dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1. 11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.