Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 269/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
2. 1.1. Będącym przedmiotem skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 246/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.
3. 1.2. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 9 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2011 r., określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 39.621 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 74.442 zł. Jednakże rozliczenie to wymagało zmiany z uwagi na to, że strona w rozliczeniu za ten miesiąc nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw złomu, wskazany w art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 2007 r. swoją decyzję dotyczącą czerwca 2007 r., którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 31.481 zł.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie:
3. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
4. - art. 21 § 3 i 4, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

W uzasadnieniu skargi, powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania wyrażono pogląd, iż skoro strona brała udział w rzetelnych transakcjach, oraz skoro dochowała należytej staranności, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten wyjaśnił, że zmiana rozliczenia podatniczki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., dokonana decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2011 r., miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc czerwiec 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

1. 3.3. Ponadto wpływ na rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec miało niewłaściwe ustalenie przez nią momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw złomu. Skarżąca jednak, jak odnotował Sąd pierwszej instancji nie kwestionowała wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego określonych w ostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej lipca 2007 r.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:
4. 1) bezpodstawne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1 i inne ustawy o VAT oraz ponadto m.in. art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, co niezgodne jest z art. 2, 84 i 217 Konstytucji, jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia;
5. 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj. poprzez pozostawienie przez WSA w Gliwicach w obrocie prawnym decyzji, jako aktu administracyjnego indywidualnego, wobec faktu niezastosowania się organu podatkowego pierwszej instancji do normy prawnej wynikającej z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji wymiarowej w trybie rażącego naruszenia prawa, tj. z naruszeniem art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP oraz naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i 124 O.p., co zbagatelizował zarówno organ odwoławczy jak i WSA w Gliwicach, w wydanym wyroku, stosując złą interpretację przepisów prawa w tym zakresie;
6. - zarzucono także brak podstawy prawnej do odmowy uznania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków wskazanych w skarżonej decyzji, na co wskazuje liczne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz ETS;
7. - obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ kontroli skarbowej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, oraz zaniechanie takich działań w konsekwencji prowadzących do wydania nieuzasadnionej decyzji, bowiem nie uwzględniono dowodów, iż podatniczka stała się wbrew swojej woli ofiarą procederu przestępczego;
8. - naruszenie przepisu art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie się przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz niepodanie w stopniu wystarczającym w uzasadnieniu faktycznym przedmiotowej decyzji powodów, dla których organ skarbowy odmówił wiarygodności części dowodów w sprawie, w szczególności wskazując, iż do umów sprzedaży jakoby nie doszło, choć wartości i ilości transakcji podatniczki na to jednoznacznie wskazują;
9. - nie uwzględnienie wskazywanych przez stronę w pismach składanych do urzędu wniosków dowodowych wskazujących na uczciwość, rzetelność i prawidłowość handlowego działania podatniczki z punku widzenia przepisów podatkowych i gospodarczych;
10. - zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność stwierdzenia, iż doszło do zawarcia umowy z "T." w miejsce firmy "M.";
11. - zaniechanie przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę w wypowiedzeniu się do zebranego materiału dowodowego w sprawie firmy "O.".

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
3. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Rozpoznawany środek zaskarżenia nie dostarczył podstaw do obalenia kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji. Skierowane w nim bowiem przeciwko temu orzeczeniu – akceptującemu zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. – zarzuty nie odnoszą się do przyczyn, które legły u podstaw zmiany przez organ rozliczenia podatniczki w podatku od towarów i usług w badanym okresie, tj. rozliczenia za lipiec 2007 r. Za ich pomocą natomiast autor skargi kasacyjnej stara się zwalczać ustalenia organu co do podatku naliczonego uwzględnionego w rozliczeniu podatku VAT skarżącej. Problem jednak w tym, że kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego nie były badane przez organy przy wydawaniu dla strony decyzji za lipiec 2007 r.

5.2. Prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej przez niektórych kontrahentów zostało jej zakwestionowane m.in. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Decyzję tą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Z kolei skarga podatniczki na tą ostatnią decyzję oddalona została prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 243/12.

5.3. Dokonana przez organy podatkowe zmiana rozliczenia skarżącej za kwiecień 2007 r. spowodowana stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku naliczonego i należnego, wymusiła zmianę rozliczenia podatniczki w kolejnych okresach, tj. w maju, czerwcu i lipcu 2007 r. – w których to miesiącach dodatkowo, w zakresie podatku należnego, stwierdzono nieprawidłowy moment ustalenia przez skarżącą obowiązku podatkowego dla dostaw złomu i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tego tytułu w tych okresach rozliczeniowych. Podatniczka jednak, zarówno w skardze, jak też w skardze kasacyjnej nie kwestionowała decyzji organów w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku należnego. Ustalenia zatem w tym zakresie należało uznać za niesporne na obecnym etapie postępowania.

5.4. O nieskuteczności natomiast podnoszonych w skardze jak i w skardze kasacyjnej argumentów przemawiających za prawidłowością uwzględnienia w rozliczeniach skarżącej podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur uwzględnionych w innych okresach rozliczeniowych przesądza fakt, że nie były to kwestie sporne, a co za tym idzie kwestie badane w spornym okresie rozliczeniowym, tj. lipcu 2007 r.

Zauważyć bowiem należy, że podstawą faktyczną wydania przez organ decyzji wymiarowej, tj. w zakresie wysokości zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest stan faktyczny sprawy dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Wówczas zebrany materiał dowodowy sprawy obejmuje dokumenty, głównie faktury, dotyczące tego właśnie okresu, a ocena organu obejmuje prawidłowość przebiegu transakcji w tym okresie, rzetelności wystawionych i otrzymanych faktur także w okresie, którego rozliczenie podatku jest przedmiotem kontroli organu (...). W sprawie dotyczącej miesiąca, który tylko uwzględnia konsekwencje określenia przez organ rozliczenia podatku VAT za miesiące wcześniejsze, Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do oceny prawidłowości wcześniejszego rozstrzygnięcia, co wskazano już wyżej, w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący tego okresu. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 46/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 5.5. W niniejszej sprawie podstawę faktyczną stanowi określenie rozliczenia podatku za miesiąc czy miesiące wcześniejsze, co wynika z konstrukcji rozliczania podatku od towarów i usług oraz niekwestionowane przez skarżącą na żadnym etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego zaniżenie podatku należnego z powodu niewłaściwego ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dostaw złomu.

1. 5.6. Z opisanych powyżej względów, nie mogły odnieść zamierzonego skutku wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, jako nakierowane na zwalczanie ustaleń organów podatkowych, których nie dokonano w spornym okresie rozliczeniowym.

1. 5.7. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.