Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 269/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 523/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. B. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2003 r.
3. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.
4. 2.1. Sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy ustalił, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 28 czerwca 2007 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2003 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "W." oraz "Y". W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z 21 grudnia 2007 r., wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie.
5. 2.2. Decyzją z 18 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponownie rozpoznając sprawę, ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "W." oraz "Y." i określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2003 r.
6. 2.3. Decyzją z 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1509/08 uchylił decyzję organu odwoławczego.
7. 2.4. W wyniku powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 8 lutego 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 lipca 2008 r.
8. 2.5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 13 grudnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał w pierwszej kolejności, że skarżący w 2003 r. prowadził sprzedaż "oleju napędowego", który w rzeczywistości pochodził z mieszania olejów ciężkich z komponentami. Powyższe zaś stanowiło, w ocenie organu I instancji, podstawę do zakwestionowania skarżącemu, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: W. z siedzibą w C., E.z siedzibą w W., R. S., J. R. z siedzibą w C., S. z siedzibą w C. i P. oraz T. również z siedzibami w C..

2.6. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L.decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do października 2003 r. i w tym zakresie: określił zobowiązanie podatkowe za października 2003 r. i umorzył postępowanie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do września 2003 r. W pozostałej zaś części, obejmującej zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2003 i od listopada do grudnia 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, postanowieniem z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/12 odmówił jego przywrócenia a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FZ 582/12 oddalił zażalenie skarżącego. Następnie postanowieniem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r.

2.8. Skarżący pismem, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w L. 27 maja 2013 r., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

We wniosku skarżący podniósł, że kwestionuje zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2003 r. w wysokości 47.193 zł oraz w całości za miesiące od października do grudnia 2003 r. Zdaniem skarżącego decyzja ostateczna w zaskarżonej części jest obciążona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 tej ustawy.

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 27 listopada 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 28 czerwca 2012 r. we wnioskowanym zakresie a w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że 1 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego, o czym został on poinformowany 4 września 2008 r., co oznaczało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: kwiecień oraz od października do grudnia 2003r. został przerwany przed jego upływem. Podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego zawartemu w odwołaniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że powyższy środek egzekucyjny nie dotyczył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w decyzji organu I instancji z dnia 13 grudnia 2010 r., lecz w niższej kwocie.

1. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
2. 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 i art. 208 tej ustawy.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.
4. 4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.
5. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. oddalił skargę.
6. 4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego w prawie podatkowym nie odnosi się do konkretnych czynności istotnych dla obrazu zobowiązania podatkowego za danym okres rozliczeniowy, lecz dla całości tego obrazu zaistniałego w danym miesiącu podatkowym. Podkreślił, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, na podstawie decyzji podatkowej kwestionującej podatek VAT z faktur wystawionych przez firmy "W." i "Y.", przerwało na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące podatkowe) roku 2003, w tym zobowiązań, w skład których wchodziło rozliczenie podatku VAT wynikające z transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "W." i "Y.". Oznaczało to – jak przyjął sąd I instancji – że wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2003 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
7. 5. Skarga kasacyjna.
8. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie i jego uchylenie w całości i zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
9. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie a polegającą na uznaniu, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa zobowiązanie podatkowe nawet jeżeli podstawa tytułu wykonawczego w oparciu, o który dokonano czynności egzekucyjnej, obejmuje zobowiązanie wynikające z innej czynności gospodarczej.
10. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
11. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 powołanej wyżej ustawy, a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia Naczelny Sąd Administracyjny ocenia bowiem tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

6.2. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle istotne, gdyż zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do jednej tylko kwestii a mianowicie do próby podważenia stanowiska sądu I instancji, który przyjął, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że błędnie organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły, że zastosowanie środka egzekucyjnego "przerywa zobowiązanie podatkowe nawet jeżeli podstawa tytułu wykonawczego w oparciu, o który dokonano czynności egzekucyjnej, obejmuje zobowiązanie wynikające z innej czynności gospodarczej". Argumentowano, że w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 czerwca 2012 r. oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 13 grudnia 2010 r. przyjęto, że "strona niesłusznie odliczyła VAT z faktur wystawionych przez firmy E., R., S., P. i T.". Tymczasem zastosowany środek egzekucyjny wprawdzie dotyczył podatku VAT za ten okres rozliczeniowy "(...) tylko, że wynikającego z wówczas kwestionowanych faktur wystawionych przez Y., które okazały się po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe, że są prawidłowe".

To zaś, według przyjętej w skardze kasacyjnej argumentacji, oznaczało, że "(...) jeżeli w dacie zastosowana środka egzekucyjnego, tj. we wrześniu 2008 r. organ podatkowy uznawał za prawidłowe rozliczone pod względem podatku VAT czynności gospodarcze, w postaci odliczenia przez stronę podatku VAT z faktur wystawionych przez E., R., S., P. i T.", to czynność egzekucyjna nie przerwała biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tych czynności i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.3. Z uwagi na przedstawiony wyżej sposób naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz treść przywołanej dla jego uzasadnienia argumentacji poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawiała kwestia, czy i w jaki sposób decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności rażąco naruszała prawo. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który umożliwiłby odniesienie się do tej kwestii.

Podkreślenia wymaga to, że w skardze kasacyjnej zarzucono "niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Tymczasem podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest "rażące naruszenie prawa". Taką zaś kwalifikowaną formą nie jest "niewłaściwa interpretacja" (błędna wykładnia), jeżeli nie ma ona charakteru oczywistego, rażącego. Można w tym miejscu odwołać się do ugruntowanych w orzecznictwie poglądów, w których przyjmuje się, że "(...) rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa i "(...) jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa (...) nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą" (tak m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29 oraz wyrok NSA w Warszawie z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101).

Ponadto – co trzeba wyraźnie zaznaczyć – w skardze kasacyjnej nie sformułowano odpowiedniego zarzutu i nie wyjaśniono jaki skutek dla biegu terminu przedawnienia miała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 lutego 2008 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 lipca 2008 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Na podstawie tej ostatniej decyzji zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne.

Powtórzyć trzeba, że z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu profesjonalizmu, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna musi się ograniczyć wyłącznie do badania zagadnień jurydycznych i zarzutów przygotowanych przez profesjonalistów (por. R. Hauser, Reforma sądownictwa administracyjnego – podstawowe założenia, Prz. Pod. 2003, nr 10, s. 56).

6.4. Przechodząc w tym miejscu do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przedstawionej w nim argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie sąd I instancji przyjął, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r., w tym zobowiązań, w skład których wchodziło rozliczenie podatku VAT wynikające z transakcji dokumentowanych między innymi fakturami wystawionymi przez firmy "W." i Y.", przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten miesiąc.

Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, występują w nim trzy podstawowe elementy konstrukcyjne: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług, podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatek do zapłacenia - w przypadku gdy wystąpiło zobowiązanie podatkowe - albo podatek do zwrotu, gdy suma podatku naliczonego przewyższa sumę podatku należnego.

Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług istotne jest, że zobowiązania podatkowe w tym podatku powstają z mocy samego prawa, tj. bez udziału organu podatkowego i potrzeby wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względnie przez organy podatkowe. Obliczenie podatku należnego, odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego oraz obliczenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub przeniesienia jej na następny okres obliczeniowy jest oparte na zasadzie samoobliczenia, gdyż to podatnik za pomocą deklaracji podatkowej określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym.

Ważnym elementem konstrukcyjnym jest to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy. Charakter zobowiązania podatkowego, jako zobowiązania należnego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że podatek należny i podatek naliczony od poszczególnych czynności wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym jest tylko i wyłącznie składnikiem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Przedstawione wyżej zasady obliczania zobowiązania podatkowego lub różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w skutkach oznaczają między innymi to, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia za dany okres rozliczeniowy, w odniesieniu do wszystkich elementów konstrukcyjnych tego podatku. Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – skarżący w rozliczeniu poszczególne miesiące 2003 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "Y." oraz przez E., R., S., P. i T. i "S.", to skutek wynikający z zastosowania środka egzekucyjnego dotyczył całego rozliczenia, w tym opartego o zakwestionowane później faktury.

6.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku