Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2004 r., I SA/Po 1153/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Krystyny Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 marca 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że decyzją Urzędu Skarbowego w N. z 17 grudnia 2001 r. orzeczono o odpowiedzialności prezesa zarządu K. Ł. za ciążące na Przedsiębiorstwie Rolno-Przemysłowym "G." Spółce z o, o. w Ł. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. w kwocie 116.992,20 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem tych wierzytelności.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu powołała się na treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, akcentując, iż dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zależy od wykazania w postępowaniu podatkowym bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też podniesiono, że w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym rozpatrzono wszystkie możliwości pokrycia zaległości podatkowych Spółki z jej majątku, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z 16 stycznia 2001 r., (...), o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku, który podlegałby sprzedaży na zapewnienie wstępnych kosztów postępowania upadłościowego. Według Izby Skarbowej, art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej określa okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, których winien dowieść członek zarządu, natomiast ocena przedłożonych dowodów należy do organu podatkowego. W ocenie Izby Skarbowej wniosek o ogłoszeniu upadłości został zgłoszony z opóźnieniem.
W skardze do sądu administracyjnego K. Ł. zarzuciła sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając oddalenie skargi, odwołał się do treści art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że bezsporne w sprawie było, iż K. Ł. była członkiem zarządu, a następnie prezesem wymienionej Spółki, zaś w czasie pełnienia przez skarżącą wym. funkcji organ podatkowy wydał decyzje określające Spółce zaległość w podatku od towarów i usług. Dalej wskazano, że wniosek o upadłość złożono w 17 września 2000 r., a postanowieniem z 16 stycznia 2001 r. Sąd Rejonowy w Z. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadmieniono także, że w 26 czerwca 2000 r. komisja powołana przez Wojewodę L. stwierdziła, że w kwietniu i maju 2000 r. w wyniku suszy na obszarach dzierżawionych przez Spółkę powstały straty, które oszacowano na 321.868 zł oraz że w maju i sierpniu 2000 r. spaliły się stogi siana. Ponadto za bezsporne uznano, że z planów podziału sumy uzyskanej z egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce wynika, że w zdecydowanej większości wierzyciele Spółki nie są zaspokojeni.
Mając zatem, na względzie te okoliczności, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu i prezesa. Ponadto prawidłowo organy te stwierdziły, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu; Sąd powołał przy tym wyrok z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03. Poza tym Sąd uznał, że słusznie Izba Skarbowa zauważyła, Iż zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Spółka "G." obowiązana była do składania deklaracji dla podatku od towarów 1 usług oraz wpłacania należnego zobowiązania podatkowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a mimo ciążącego obowiązku zobowiązań podatkowych nie uiściła.
Uznano zatem, że problemy płatnicze Spółki zaczęły się wcześniej niż zdarzenia, które - w ocenie skarżącej - miały wpływ na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym, za prawidłową Sąd uznał ocenę Izby Skarbowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem. Wskazano, że oceny, czy upadłość ogłoszono we właściwym czasie, należało dokonać w świetle art. 5 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Wskazano przy rym, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, przyjmując, że nie może być uznany za właściwy czas zgłoszenia upadłości, gdy stan majątku Spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Taka sytuacja bowiem niweczy sens postępowania upadłościowego, którego celem jest przecież ochrona interesów wierzycieli, w szczególności, kiedy wiadomo jest, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości.
Krystyna Ł. zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną, opartą w całości na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że wniosek o upadłość spółki został złożony przez skarżącą z opóźnieniem w sytuacji, gdy wniosek ten został złożony w terminie, na co wskazuje niewszczęcie przez sąd upadłościowy względem skarżącej postępowania w sprawie zakazu prowadzenia działalności i sprawowania funkcji reprezentanta w trybie art. 17[2] par. 1 Prawa upadłościowego,
- - art. 13 par. 1 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że oddalenie wniosku o upadłość spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania przesądza o niezachowaniu przez skarżącą terminów do złożenia wniosku o upadłość określonych w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego w sytuacji, gdy przepis ten realizuje jedynie funkcję gwarancyjną wobec celu postępowania upadłościowego,
- - art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że istnieją przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż skarżąca spóźniła się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem zaistniała przesłanka wyłączająca jej odpowiedzialność na podstawie powołanego przepisu.
W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, podniesiono, że Sąd błędnie przyjął, iż organy podatkowe w prawidłowy sposób oceniły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "G." został złożony przez skarżącą z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 5 Prawa upadłościowego. Wbrew twierdzeniom Sądu, sam fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 par. 1 Prawa upadłościowego, z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania, nie przesądza o tym, czy wniosek został zgłoszony w terminie określonym przepisami Prawa upadłościowego.
W ocenie skarżącej, podstawą do takiego twierdzenia, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, mógłby być jedynie wyrok sądu upadłościowego wydany w trybie art. 17[2] par. 1, a bezsporne jest, że przeciwko skarżącej nie wszczęto postępowania przewidzianego w tym przepisie. Sam fakt braku majątku spółki w chwili orzekania o wniosku o ogłoszeniu upadłości przez sąd upadłościowy nie może w jakimkolwiek stopniu przesądzać o stwierdzeniu opóźnienia w złożeniu wniosku, tym bardziej, że rozstrzygnięcie sądu upadłościowego nastąpiło i uwzględniało sytuację spółki z okresu późniejszego. Przesłanki bowiem do stwierdzenia opóźnienia w złożeniu wniosku są określone w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, natomiast art. 13 pełni jedynie funkcję gwarancyjną w odniesieniu do celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli. Zdaniem skarżącej, Sąd błędnie oparł swoje ustalenia co do zaistnienia opóźnienia w złożeniu wniosku o upadłość jedynie na rozstrzygnięciu sądu upadłościowego oddalającym wniosek o upadłość z powodu braku majątku, dokonując przy tym błędnej interpretacji i niewłaściwie stosując art. 5 par. 1 i 2 w zw. z art. 13 Prawa upadłościowego.
Ponadto na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskazują ustalenia Sądu dotyczące "przesłanek do przyjęcia", iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem, bowiem Sąd jedynie zdawkowo odniósł się do faktów związanych z przyczyną powstania przesłanek do ogłoszenia spółki, a wyłączających możliwość przyjęcia, że wniosek został złożony z opóźnieniem. Następnie skarżąca przytoczyła fakty przemawiające, jej zdaniem, za niemożnością uznania, iż Spółka przed dniem złożenia wniosku o upadłość zaprzestała trwale spłaty swoich zobowiązań. W konkluzji podano, że powyższe argumenty uzasadniają zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, iż wniosek o upadłość spółki "G." został złożony przez skarżącą z opóźnieniem, a tym samym również zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że istnieją przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy Sąd oparł rozstrzygnięcie nie na własnych ustaleniach co do daty, w której winien być zgłoszony wniosek o upadłość, lecz na orzeczeniu sądu upadłościowego, które w ogóle nie odnosiło się do przedmiotowej kwestii.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli naruszeniu prawa materialnego, a konkretnie art. 5 par. 1 i 2 oraz art. 13 par. 1 Prawa upadłościowego, a także art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednakże postawienie zarzutu naruszenia tych przepisów i przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie zmierzały do wykazania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni tych przepisów czy też niewłaściwego ich zastosowania /a precyzyjniej mówiąc - błędnej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe/, lecz w gruncie rzeczy sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd ten błędnie przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "G." /której członkiem zarządu była skarżąca/ został złożony z opóźnieniem, a tym samym, że nie zaistniała przewidziana w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w postaci zgłoszenia we właściwym czasie omawianego wniosku.
Jednakże ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem mieści się niewątpliwie w sferze ustaleń faktycznych, co oznacza, że skuteczne podważenie tego ustalenia - a w konsekwencji przyjęcia, że nie zaistniała określona w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanka uwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności - może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w skardze kasacyjnej znajdują się sformułowania, z których wynika, że - w ocenie autorki tej skargi - doszło do błędnego ustalenia, spowodowanego błędnym oparciem się jedynie na postanowieniu sądu upadłościowego oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości wymienionej Spółki, iż wniosek ten został zgłoszony z opóźnieniem, jednakże w związku z tym nie został wskazany - nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - żaden przepis postępowania, który miałby zostać naruszony /w ramach podstawy kasacyjnej z powołanego art. 174 pkt 2/.
Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jest zatem związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać ani uściślać zarzutów tej skargi bądź w inny sposób ich korygować.
Niepostawienie zarzutu naruszenia żadnych przepisów postępowania oznacza, że nie może zostać podważona prawidłowość przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny, czy organy podatkowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym przyjęcia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, czyli w terminie określonym w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego muszą być rozważone na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
Należy przy tym podkreślić, że ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego /ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie/, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy /twierdzi, że wymieniony wniosek został zgłoszony w terminie/; p. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 nr 3 poz. 57/. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi, nie stwierdzając przy tym naruszenia przez te organy przepisów procedury podatkowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "G." został zgłoszony z opóźnieniem, a zatem nie zaszła przewidziana w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanka zwalniająca członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w postaci wykazania przez członka zarządu zgłoszenia tego wniosku we właściwym czasie /co do pozostałych przesłanek odpowiedzialności - pozytywnych i negatywnych - wymienionych w powołanym przepisie art. 116 par. 1 nie zgłoszono żadnych zarzutów/, to zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako członku zarządu wymienionej Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Niezasadny jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiącego /w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./ w par. 1 w szczególności, że za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, zaś w par. 2 - że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Należy przy tym zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnego paragrafu tego artykułu, jednakże w uzasadnieniu tej skargi przytoczono treść par. 1.
Powyższe rozważania odnoszą się także do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, ściśle związanych z przepisem art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej; określają one termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości /dwa tygodnie, liczone od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów/. Zarzut ten nie może być uznany za zasadny, skoro w skardze kasacyjnej nie zostały postawione żadne zarzuty odnoszące się do przepisów o charakterze procesowym, a sąd administracyjny pierwszej instancji nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "G." został zgłoszony po upływie terminu wskazanego w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego.
W skardze kasacyjnej w odniesieniu do wymienionych przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego wskazano, oprócz niewłaściwego zastosowania, także drugą z postaci naruszenia prawa materialnego, wymienioną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie błędną wykładnię, czyli mylne rozumienie tych przepisów. Jednakże w skardze kasacyjnej w ogóle nie podano, w czym to mylne rozumienie wymienionych przepisów miałoby się wyrażać, zaś stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. A za uzasadnienie błędnej wykładni nie można uznać zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych.
Nie ma uzasadnionych podstaw także zarzut naruszenia przepisu art. 13 par. 1 Prawa upadłościowego, stanowiącego o konieczności oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w błędnym - jak twierdzi - oparciu ustalenia co do opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie na postanowieniu oddalającym wniosek Spółki "G." /postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 stycznia 2001 r./, wydanym na podstawie właśnie art. 13 par. 1 Prawa upadłościowego. Jednakże tego rodzaju argumentacja może być uznana za odnoszącą się do poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie terminu zgłoszenia wniosku o upadłość, w szczególności przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a oparcie się tylko na jednym z nich - wymienionym postanowieniu Sądu Rejonowego.
Należy przy tym wyjaśnić, że - wbrew stwierdzeniom zawartym w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej - sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, gdyż nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy administracji publicznej, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Jednakże - o czym już była mowa wcześniej - Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie może dokonać kontroli kasacyjnej wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji tylko w ramach podstawy kasacyjnej z punktu 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc, również zarzut naruszenia art. 13 par. 1 Prawa upadłościowego należy uznać za nieuzasadniony.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na przyznanie skarżącej prawa pomocy w zakresie całkowitym, na podstawie art. 207 par. 2 wymienionej ustawy odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.
Równocześnie na zasadach określonych w art. 250 tej ustawy w związku z par. 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ przyznano pełnomocnikowi skarżącej, korzystającej z prawa pomocy, koszty nieopłaconej pomocy prawnej.