Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 27/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej Gmina, skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Podkreśliła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonując poszczególne zadania własne jak i zadania zlecone działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. zwanej dalej: ustawą o VAT). Działalność ta jest opodatkowana według właściwych stawek VAT albo jest zwolniona, jak i podlega odwrotnemu obciążeniu.
5. 2.2. Gmina podała następnie, że w 2017 r. zrealizowała inwestycję pod nazwą "Przebudowa stacji uzdatniania wody w B." (dalej: "inwestycja"). Zaznaczyła, że z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ – jak zaznaczyła Gmina – czynności wykonywane na rzecz osób trzecich podlegają opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług, odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Ponieważ przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem inwestycji) woda jest dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz jej samorządowych jednostek budżetowych, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy, to czynności te – celem rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami – dokumentowane są notami księgowymi, obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

1. 2.3. Jak następnie wyjaśniła Gmina, jej poszczególne jednostki organizacyjne obliczyły prewspółczynnik. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie), wyniósł 13%.

1. 2.4. Gmina przedstawiła strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie danych z 2017 r. w następujący sposób:
2. • wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu: 19.557,53 zł (usługi zrealizowane na rzecz odbiorców wewnętrznych – jednostek gminnych),
3. • wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT: 917.001,73 zł.

Gmina wskazała, że w związku z wykonywaniem powyższych zadań ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatki mieszane.

1. 2.5. Na tle tak przedstawionego wyżej stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie:

"Czy może odliczyć VAT naliczony związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymienione w rozporządzeniu, który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć"?

2.6. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że może odliczyć podatek naliczony związany z działalnością wodnokanalizacyjną z zastosowaniem sposobu innego, niż wymieniony w rozporządzeniu, który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć.

2.6. Gmina podkreśliła, że ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji jest mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz – przez inne jednostki organizacyjne Gminy – podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowe, jaką musi przygotować wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe – jak podkreśliła – oznacza, że jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczanej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych oraz na jej potrzeby własne, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników. Tym samym może zastosować inny, niż wymieniony w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć.

2.7. Gmina argumentowała, że nie sposób przyjąć, że mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodnokanalizacyjną pozwalają odliczyć 13% od wydatków ponoszonych w tym zakresie. Wartość ta – jak podkreśliła – w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodnokanalizacyjnych, gdyż faktyczny stosunek wartości sprzedaży wody i ścieków wynosi 97,91%.

Gmina podkreśliła, że przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Wskazała, że jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice jej działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, należy uznać metodę opartą o klucz wartości sprzedaży. Metoda to polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich i Urzędu Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

1. 2.8. Gmina szczegółowo przedstawiła sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwalający na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej wydatki Urzędu Gminy na gospodarkę wodnokanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym.
2. 3. Interpretacja indywidualna.
3. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

1. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu jego wysokości budzą istotne wątpliwości. Podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Jednostki samorządu terytorialnego finansowane są z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

1. 3.3. Według organu interpretacyjnego wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych na rzecz podmiotów trzecich, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ponadto nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym – jak podkreślił organ interpretacyjny – Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. To zaś oznacza, że zastosowanie zaproponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

1. 3.4. Organ interpretacyjny argumentował ponadto, że sposób rozliczenia proponowany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą wydatki. W opisanym przypadku zakupy związane z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jakim Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza), służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki budżetowe wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane np. na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretujący zwrócił też uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie

1. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
2. 4.1. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
3. 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności wykładni art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej metody obliczenia proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada ona specyfice jej działalności oraz dokonywanych nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu, 4.3 Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska oraz bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.
4. 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
5. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
6. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że istotne dla rozpoznawanej sprawy jest stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Podkreślił, że uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne, zostawiając w tym zakresie swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi jednak odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 a ust 2a i 2b ustawy o VAT.
7. 5.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, aby sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Argumentował, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
8. 5.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez organ interpretacyjny, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (13%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 98%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Zaznaczył, że argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą", był nietrafny, bowiem prowadził w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).
9. 5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie on uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, w ramach której, w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodnokanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

Według Sądu pierwszej instancji, uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

1. 5.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia odpowiedniej proporcji. Tymczasem – jak zaznaczył – treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostawało w sprzeczności z treścią art. 86 ust 2h ustawy o VAT.
2. 6. Skarga kasacyjna.
3. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania sposobu kalkulacji proporcji wydatków, tzw. "mieszanych" poniesionych na inwestycję wodno-kanalizacyjną celem odliczenia podatku naliczonego.

1. 6.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

1. 7.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia dotyczył kalkulacji proporcji wydatków, tzw. "mieszanych" poniesionych na inwestycję wodnokanalizacyjną w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje przywołane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Podkreśla przy tym, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19 oraz z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 - treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Nie jest więc tak – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.

11) – że "orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite", gdyż w odniesieniu do problematyki występującej w obecnie rozpoznawanej sprawie to orzecznictwo jest konsekwentne i jednolite. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takiej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w odniesieniu do metody ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Powyższe nie może oznaczać dowolności w wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Musi ona bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię powyższych przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, podziela stanowisko, że Gmina w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przekonująco wykazała, że proponowana przez nią metoda oparta o "klucz wartości sprzedaży" jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu nie podważono oceny, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę uwzględnia mierzony przy zastosowaniu wodomierzy i liczników stosunek ilości wody/odprowadzonych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i przez to – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Powołany przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego; rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

1. 7.6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
2. - ---------------------- 2