Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1485/03, którym oddalono skargę T. W. na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] maja 2003 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podał, że wymienioną wyżej decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia [...] lutego 2003 r. orzekająca o odpowiedzialności T. W. jako członka zarządu spółki A [Sp. z o.o. z siedzibą w Olsztynie] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997r., 1998 r. 1999 r., 2000 r. i 2001 r. wynoszące 289 245, 64 zł. Zaległości te zostały określone lub ustalone w drodze decyzji inspektora kontroli skarbowej, utrzymanych w mocy decyzjami Izby Skarbowej w Olsztynie.
W sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie przeciwko T. W. – jedynemu członkowi zarządu tej spółki, który stosownie do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", odpowiadał za jej zaległości.
W toku tego postępowania organy podatkowe obu instancji uznały, że złożenie wniosku o upadłość spółki przez stronę dnia 17 maja 1999 r. nie nastąpiło "we właściwym czasie". Umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 26 listopada 1999 r. było spowodowane brakiem środków z majątku spółki na pokrycie jakichkolwiek jej zobowiązań. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie zachodziły zatem okoliczności wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną na wstępie decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie T. W., domagając się jej uchylenia, podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza poprzez ustalenie, że nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z bilansu spółki sporządzonego na dzień 26 czerwca 1999 r. i z pism organu egzekucyjnego w przedmiocie zajęcia rachunku bankowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał skargę za bezzasadną.
Sąd podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy są między stronami bezsporne, w szczególności, że na spółce A w dniu wydania zaskarżonej decyzji ciążyły zaległości podatkowe w kwotach wynikających z ostatecznych decyzji organu podatkowego oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.
Odnosząc się do wskazanej przez stronę przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - złożenia wniosku o upadłość w dniu 18 maja 1999 r. - Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie nastąpiło to we właściwym czasie, w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił, że użyte w tym przepisie pojęcie "we właściwym czasie" ma charakter nieostry, przy czym nie ulega wątpliwości, że jest to czas ograniczony, a nie dowolny. Za trafne Sąd uznał zwrócenie uwagi przez organ pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej na treść odpowiednich przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834, ze zm.). W szczególności art. 5 § 2 tego rozporządzenia nakazywał m.in. reprezentantowi spółki z o.o. zgłoszenie wniosku o upadłość w ciągu dwóch tygodni od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Upływ tego właśnie terminu wyznaczał koniec właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd, odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, stwierdził, że decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 31 marca 1999 r. doręczono spółce w tym samym dniu. Zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej decyzja ta podlegała wykonaniu niezależnie od tego, czy podatnik wniósł odwołanie. Z tej to decyzji skarżący – jak sam podał w skardze – dowiedział się o zaległościach podatkowych spółki, przekraczających znacznie jej możliwości finansowe. Pomijając już, że była to w części określającej zaległość podatkową decyzja deklaratoryjna (obowiązek i zobowiązanie podatkowe wynikało z samej ustawy), to w tym najpóźniej momencie doszło do ujawnienia, że majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów.
Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, z dniem 14 kwietnia 1999 r. upłynął właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość spółki. Dalsze czynności procesowe, takie jak złożenie odwołań od tej i kolejnej decyzji, czy też wniosków o wstrzymanie ich wykonania oraz skarg do NSA, które zostały oddalone, pozostały bez wpływu na długość wskazanego wyżej okresu. Podzielenie zaś poglądu skarżącego, że dzień 18 maja 1999 r. mieścił się w tym okresie, prowadziłoby do przyjęcia, że wniosek o upadłość może być zgłoszony w każdym czasie.
Sąd nie uwzględnił również wniosków dowodowych strony i argumentów, że spółka wcześniej nie miała problemów ze spłacaniem długów. Podniósł, że z akt kontroli skarbowej wynika, iż od końca 1997 r. nie płaciła należnego podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez adwokata, T. W. zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanki uwalniającej go jako członka zarządu spółki i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.
W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonując interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i posiłkując się przepisami Prawa upadłościowego, należy mieć na względzie cel postępowania upadłościowego, a także realia istniejące w czasie bezpośrednio po wydaniu pierwszej decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 31 marca 1999 r., a zwłaszcza fakt, że była to decyzja organu pierwszej instancji. Od decyzji tej przysługiwało odwołanie, a także wniosek o wstrzymanie jej wykonania, z których to środków we właściwym terminie skarżący reprezentując spółkę skorzystał. Gdyby wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został uwzględniony, brak byłoby podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co najmniej do czasu jego uchylenia bądź zakończenia postępowania podatkowego.
Zdaniem skarżącego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pomiędzy doręczeniem decyzji, a rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie jej wykonania byłoby oczywiście przedwczesne i nieuzasadnione, a spowodowałoby negatywne konsekwencje nie tylko dla samego podmiotu gospodarczego, ale w szczególności dla zatrudnionych pracowników. O racjonalności podejmowanych działań utwierdzała skarżącego opinia prawna [...], z której wynikało, że decyzja organu pierwszej instancji jest błędna. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że stan uzasadniający zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął swój bieg w dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji tj. 31 marca 1999 r. Stan taki powstał dopiero w dniu 14 maja 1999 r. tj. w dniu doręczenia postanowienia inspektora kontroli skarbowej odmawiającego wstrzymania wykonania wydanej przez niego decyzji.
Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu, że w dniu 31 marca 1999 r. spółka zaprzestała płacenia długów lub nastąpiło jej nadmierne zadłużenie. Wywodził zatem, że termin 17 maja 1999 r. tj. trzy dni po otrzymaniu postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, był terminem właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślał, że pomiędzy 14 kwietnia a 17 maja 1999 r. spółka nie podejmowała żadnych czynności, które powodowałyby pogorszenie jej sytuacji finansowej czy też uszczuplenie majątku, co mogłoby wyrządzić szkodę przyszłemu wierzycielowi – Urzędowi Skarbowemu. Dodał też, że fakt niepłacenia od końca 1997 r. należnego podatku od towarów i usług nie był wynikiem złej kondycji spółki.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Dyrektor wywodził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. Podkreślał przy tym, że spółka była zobowiązana do terminowej zapłaty podatku od towarów i usług z mocy prawa, a decyzja wydana w tej materii miała charakter deklaratoryjny. Dlatego wniosek Sądu, że najpóźniej w dniu doręczenia spółce decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 31 marca 1999 r. doszło do ujawnienia, iż majątek osoby prawnej nie wystarczał na spłacenie jej długów, był prawidłowy i w konsekwencji zgodne z prawem było uznanie, że w tej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, którą bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki związane z nieważnością postępowania.
Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi zaskarżony wyrok może być oceniony jedynie w oparciu o zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanki uwalniającej go jako członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na niepodniesienie w skardze kasacyjnej w wyartykułowany sposób zarzutów wskazujących na kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny, przy dokonywaniu zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, jest związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku.
Sposób sformułowania podstawy kasacyjnej wskazuje, że skarżący w zasadzie upatruje naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w nieprawidłowym procesie subsumcji stanu faktycznego ustalonego przez organy w toku postępowania podatkowego pod zastosowany przepis prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który Sąd uznał za zgodny z prawem. Dopiero w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej skarżący przedstawia zarzuty dotyczące dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", stanowiącego przesłankę egzoneracyjną, której spełnienie pozwala osobie trzeciej, w tym przypadku członkowi zarządu spółki z o.o., na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego podatnika (tej spółki).
Skarżący wywodzi, że upływ tego czasu w przypadku złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej powinien być liczony nie od dnia doręczenia takiej decyzji, a od dnia otrzymania postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania jej wykonania.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w tej kwestii odmienne stanowisko. Przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia stwierdził po pierwsze, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ograniczony, a nie dowolny i po drugie, że przy jego określaniu należy uwzględniać regulację zawartą w art. 5 § 2 obowiązującego w tej sprawie Prawa upadłościowego. W konsekwencji wywiódł, że upływ właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki następuje najpóźniej po upływie czternastu dni od dnia otrzymania przez ten podmiot decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. Dzień doręczenia takiej decyzji stanowi bowiem najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datę ujawnienia okoliczności, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki sposób interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowy i znajduje potwierdzenie w regulacji prawnej dotyczącej skutków wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu, w przeciwieństwie do administracyjnego postępowania ogólnego, obowiązuje zasada wykonalności decyzji nieostatecznej, na co zresztą trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na art. 224 Ordynacji podatkowej. Z § 1 tego artykułu wynika, że wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Wstrzymanie wykonania takiej decyzji pozostawiono, zgodnie z § 2 tego przepisu, uznaniu organu podatkowego, który ze względu na szczególnie ważny interes strony może na jej wniosek lub z urzędu w drodze postanowienia wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub części.
Już chociażby z uwagi na zastosowaną w tym przepisie konstrukcję ograniczonego uznania administracyjnego, która pozwala organowi podatkowemu na swobodę w załatwianiu wniosku o wstrzymanie wykonania pierwszoinstancyjnej decyzji, nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania takiej decyzji właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien się liczyć od dnia doręczenia postanowienia o odmowie wstrzymania decyzji. Złożenie wniosku na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, tak jak i odwołania, nie wywołuje żadnych skutków związanych z publicznoprawnym długiem spółki, jakim jest zaległość podatkowa. Ten dług został ujawniony najpóźniej w dniu doręczenia decyzji podatkowej wydanej przez organ pierwszej instancji (pomijając nawet okoliczność, że w przypadku decyzji deklaratoryjnej – określającej - ten dług już obiektywnie istniał i podatnik z uwagi na konstrukcję samoobliczania zobowiązań w podatku od towarów i usług powinien mieć tego świadomość) i w czasie, gdy rozpatrywany jest wniosek o wstrzymanie wykonania takiej decyzji, istnieje i może być egzekwowany. Dopiero wstrzymanie wykonania decyzji zawiesza możliwość jego egzekwowania, ale nie zmienia sytuacji podatnika, związanej z ujawnieniem długu, który nie znajduje pokrycia w majątku spółki.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 116 § 1 P.p.s.a, a w konsekwencji także uznał za bezpodstawny zarzut wadliwego zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, którego skarżący nie podważał w sposób skuteczny.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Sąd, stosując art. 207 § 2 P.p.s.a., postanowił odstąpić od zasądzania od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącego wykazaną w toku postępowania o przyznanie mu prawa pomocy w zakresie częściowym.