Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 271/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z 3 listopada 2009 r., sygn. I SAB/Go 13/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zobowiązał na podstawie art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." organ do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 11 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odwołanie K. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 października 2008 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Odwołanie zawierało również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

6 stycznia 2009 r. wpłynęło pismo W. S., jako pełnomocnika skarżącego, z którego wynikało, iż nie został on dopuszczony do postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo złożenia udzielonego mu 20 października 2008 r. pełnomocnictwa. Organ odwoławczy pismem z 20 stycznia 2009 r. wezwał skarżącego do udzielenia informacji, czy w toczącym się postępowaniu odwoławczym działa przez pełnomocnika, pouczając go, iż w takim przypadku winien przedłożyć pełnomocnictwo.

Pismem z 31 stycznia 2008 r. skarżący poinformował organ, że pełnomocnictwo udzielone W. S. 20 października 2008 r. obejmowało także postępowanie odwoławcze. Skarżący podał, że nie cofnął tego pełnomocnictwa i jest ono nadal w mocy.

Wezwaniem z 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zobowiązał skarżącego do złożenia oświadczenia czy udziela W. S. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w postępowaniu odwoławczym. W udzielonej 28 lutego 2009 r. odpowiedzi skarżący potwierdził, iż udzielone W. S. pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do reprezentowania go, zarówno przed organ pierwszej i drugiej instancji. 12 marca 2009 r. pełnomocnik przesłał organowi odwoławczemu oryginał pełnomocnictwa z 20 października 2008 r., którym S. B. i K. B. udzielili pełnomocnictwa W. S. Pełnomocnictwo to S. B. i K. B. odwołali 25 kwietnia 2009 r., informując o tym organ odwoławczy 27 kwietnia.

Pismem z 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji czy odwołanie pełnomocnictwa oznacza również odwołanie pełnomocnictwa z 28 lutego 2009 r. oraz pouczył go, że nieprzedłużenie stosownych wyjaśnień będzie oznaczało, iż odwołanie dotyczy tylko pełnomocnictwo z 20 października 2008 r., a nie dotyczy pełnomocnictwa udzielonego w piśmie z 28 lutego 2008 r., wobec czego cała korespondencja będzie kierowana do pełnomocnika.

W dniach 5 i 12 stycznia 2009 r. skarżący złożył pisma zawierające wnioski dowodowe. Kolejne dwa wnioski dowodowe wpłynęły 2 i 4 marca 2009 r. Następnie 9 marca skarżący przedłożył dokumentację handlową dotyczącą transakcji handlowych z trzema kontrolowanymi firmami. 18 marca 2009 r. wpłynęły dwa kolejne wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. 16 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek o powołanie biegłego, a 14 maja 2009 r. wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków.

Postanowieniem z 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

5 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przeprowadzenie dodatkowego wyjaśnienia dokonane w ramach zleconego postępowania.

13 lipca 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga skarżącego na bezczynność tegoż organu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Postanowieniami z 24 i 27 lipca oraz 19 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego w marcu, lutym, kwietniu i sierpniu 2009 r. dowodów.

Od stycznia do sierpnia 2009 r. skarżący złożył organowi odwoławczemu szereg pism uzupełniających odwołanie. W tym samym okresie Dyrektor Izby Skarbowej trzykrotnie zawiadamiał skarżącego o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu kolejnego terminu do jej załatwienia – 9 lutego, 31 marca i 29 maja 2009 r. Kolejne zawiadomienie zostało wydane 31 sierpnia 2009 r., przedłużając termin na załatwienie odwołania do 30 października 2009 r. 8 kwietnia 2009 r. skarżący złożył, w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, do Ministra Finansów skargę na nieterminowość załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Postanowieniem z 6 maja 2009 r. Minister Finansów uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując iż skarżący złożył szereg pism uzupełniających odwołanie. Minister, po analizie akt postępowania, stwierdził, że organ odwoławczy nie pozostawał w bezczynności, a przedłużając termin do rozpatrzenia odwołania, kierował się jedynie potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy, tak aby podjąć decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa.

W złożonej do WSA skardze na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prowadzonego wobec skarżącego odwoławczego postępowania podatkowego skarżący podniósł, że od chwili wniesienia odwołania upłynęło blisko 7 miesięcy, a decyzja organu odwoławczego nie zapadła. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazało, aby organ ten rozpatrywał wnioski Strony, czy prowadził postępowanie dowodowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzut bezczynności za bezzasadny.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 125, art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza wskazanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że spełnienie przez organ wymogu z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie, nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynność organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn nie załatwienia sprawy we właściwym terminie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć poglądu, że wyznaczenie przez organ w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej terminu automatycznie, bez żadnych konsekwencji dla tego organu, stanowi dotrzymanie terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Zdaniem Sądu są to samodzielne terminy, a nie jeden przedłużony termin. Ponadto z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że ponaglenie przysługuje na nie załatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 141 Ordynacji podatkowej ustanowił dla strony prawo wniesienia ponaglenia w związku z nie załatwieniem sprawy w terminie. Ponaglenie na nie załatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym.

Ponaglenie to przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji. W opinii Sądu pierwszej instancji przeciwna interpretacja prowadziłaby do stwierdzenia, że żadnego znaczenia prawnego nie ma zasada szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej oraz regulacja z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustawodawca do szczególnych przypadków, które uniemożliwiają załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki przewidział zawieszenie postępowania. Zatem, gdy nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania lub okoliczności z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, organ powinien sprawę rozpoznać w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnej sytuacji w nowym terminie lub terminach wskazanym w art. 140 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że np. wielokrotne przedłużanie terminu z art. 140 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdyby przyjąć pogląd, że nie podlega ono merytorycznej kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której strona, nie miałaby możliwości ochrony przed sądem swoich praw, co byłoby sprzeczne a art. 45, art. 77 ust.2 i art. 184 Konstytucji RP.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych w niej działań i czynności. Uznał, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność istotne znaczenie mają przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy. Według Sądu pierwszej instancji organ zbyt dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez skarżącego, a mimo to w trwającym ponad 10 miesięcy postępowaniu podjął niewiele czynności niezbędnych do wydania decyzji merytorycznej. Składane przez skarżącego pisma, poza nielicznymi, nie zawierały wniosków dowodowych, a zarzuty w nich zawarte powielały się, zatem ich wielomiesięczna analiza winna być potraktowana jako bezczynność organu. O takim stanie świadczy również, zdaniem Sądu, fakt, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe od stycznia 2009 r. zostały rozpoznane dopiero w lipcu i sierpniu 2009 r., wniosek o wstrzymanie wykonania zawarty w odwołaniu (grudzień 2008 r.) rozpoznany został w lutym 2009 r., a zlecenie dokonania dodatkowego postępowania dowodowego wysłano do organu pierwszej instancji dopiero w czerwcu 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedstawionej sytuacji, nie może chronić organu, wielokrotne wyznaczanie przez niego nowych terminów dla załatwienia sprawy, nawet jeżeli przed upływem każdego z nich organ zawiadamiał skarżącą o ich przedłużeniu.

Wielomiesięczna analiza pism skarżącego nie zakończyła się bowiem wydaniem decyzji merytorycznej, a mnogość składanych przez niego pism zawierających zastrzeżenia dotyczące decyzji zaskarżonej odwołaniem nie może być przyczyną usprawiedliwiającą bezczynność organu.

Powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 149 w zw. z art. 141 § 4 i art. 53 § 2 i art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez rozpoznanie przez Sąd wniesionej po terminie skargi, zamiast jej odrzucenia,
2. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, 3 i 4 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez Sąd następujących okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie:
3. a) pominięciu przez Sąd faktu zaistnienia w przedmiotowej sprawie terminów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, na istnienie których wskazywała Strona przeciwna w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego,
4. b) pominięciu przez Sąd, iż skarżący 2 września 2009 r. wniósł do organu wniosek o przeprowadzenie rozprawy,
5. c) błędnym przyjęciu, że skarżący złożył wnioski dowodowe 14 stycznia 2009 r., podczas kiedy faktycznie wniosku dowodowe zostały złożone w marcu 2009 r., co skutkowało błędnym ustaleniem przez Sąd terminu, w jakim w ocenie Sądu, organ rozpoznał wnioski dowodowe strony,
6. d) pominięciu przez Sąd faktu dokonywania przez organ szeregu czynności proceduralnych, tj. m. in:
7. - informowania strony o zasadach prowadzonego postępowania,
8. - wzywania strony do wyjaśnienia kwestii zaistniałych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego (kwestie ustanowienia pełnomocnictwa, kwestie cofnięcia pełnomocnictwa, zakres złożonych zażaleń na postanowienia UKS odmawiające uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych w trakcie postępowania przed UKS),
9. - rozpatrzenia wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, a następnie rozpatrzono zażalenia na ww. postanowienia,
10. - rozpatrzenia zażalenia skarżącego na postanowienia Dyrektora UKS w

Z. nie uwzględniające wniosku o sprostowanie decyzji Dyrektora UKS w Z. wydanych w przedmiocie VAT za okres styczeń 2005 - maj 2005 r.,

1. - zlecania dwukrotnie przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (pismo z 5 czerwca 2009 r. oraz z 16 października),
2. - rozpatrzenia zażalenie skarżącego z 5 stycznia 2009 r. na postanowienie Dyrektora UKS z dnia 9 grudnia 2008 r. nie uwzględniające wniosku o sprostowanie decyzji Dyrektora UKS wydanych w przedmiocie VAT,
3. - rozpatrzenia wniosków dowodowych (postanowienia z 24 lipca 2009 r., z 27 lipca 2009 r., z 19 sierpnia 2009 r.),
4. - wydania postanowienie ws. rozprawy,
5. - wzywania do usunięcie braków formalnych,
6. - rozpatrzenia wniosku skarżącego z 11 marca 2009 r. o wyłączenie właściwości Izby Skarbowej,
7. 3. art. 149 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku merytorycznej oceny czynności podejmowanych przez organ i pism oraz wniosków składanych przez stronę, podczas gdy w/w przepis nie daje takiej możliwości, a przewiduje jedynie, iż Sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa,
8. 4. art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy pozostawał w bezczynności w załatwieniu sprawy albowiem naruszył ustalone terminy załatwienia sprawy a wskazane w zawiadomieniach wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy przyczyny niedotrzymania terminu były wadliwe tj. ogólne i niekonkretne,
9. 5. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, iż stan bezczynności organu występuje już w momencie upływu terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej mimo terminu wyznaczonego w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy zgodnie z w/w przepisami dopiero przekroczenie ustalonych w oparciu o te przepisy terminów załatwienia sprawy, w tym tych przedłużonych stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego,
10. 6. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię przez Sąd polegającą na przyjęciu, iż strona może skutecznie wnieść skargę na bezczynność zarówno po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 jak i wyznaczonego w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy zgodnie z w/w przepisami dopiero przekroczenie ustalonych w oparciu o te przepisy terminów załatwienia sprawy, w tym także tych przedłużonych stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego,
11. 7. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 i art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię przez Sąd pojęcia bezczynności organu i utożsamianie jej z nie zakończeniem postępowania przez organ w drodze wydania decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy z bezczynnością mamy do czynienia wówczas kiedy organ w ustalonym terminie nie podjął żadnych czynności w sprawie bądź też prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w w/w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podjął innej stosownej czynności,
12. 8. art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w niniejszej sprawie skutkujący tym, iż Sąd stwierdzając bezczynność organu pominął całkowicie fakt istnienia terminów, których zgodnie z w/w przepisem nie wlicza się do terminów określonych w § 1-3 art. 139 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ocenił stanu faktycznego sprawy zgodnie z w/w przepisem, a nadto nie dokonał oceny działań podejmowanych przez skarżącego w kontekście bezczynności organu, pomimo iż z w/w przepisu wynika wyraźnie, iż do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z winy strony.

W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie wniesionej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są trafne.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do grupy zarzutów dotyczących uchybienia terminu do wniesienia skargi na bezczynność i w konsekwencji zaniechaniu przez Sąd I instancji odrzucenia tej skargi. Zdaniem kasatora przedmiotowa skarga została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny zamiast rozpoznawać skargę merytorycznie, zobowiązany był ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na poparcie swych twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołuje się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 588/05.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Skarga na bezczynność organu nie jest bowiem ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji bezczynność organu administracji publicznej, a nie odpowiedź organu wyższego stopnia na zażalenie z art. 37 § 1 K.P.A., czy też odpowiedź na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Ponadto za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe.

Określenie terminu do wniesienia skargi ma za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na bezczynności jest natomiast wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo można wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 2020/08, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie przedmiotu (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz., Warszawa 2005, s. 243, A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157). Zatem dopuszczalne jest wniesienie skargi do czasu, gdy organ administracji publicznej nie wydał decyzji kończącej postępowanie w danej instancji.

Powyższy pogląd nie może ulec zmianie na skutek odosobnionego poglądu, wyrażonego w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r. Zresztą analiza uzasadnienia tego orzeczenia doprowadza do wniosku, że w skardze kasacyjnej wyrwano z kontekstu zdanie na wykazanie swojej tezy. Tymczasem w wyroku tym przedmiotem analizy była sytuacja złożenia skargi na bezczynność przed rozpatrzeniem przez organ podatkowy ponaglenia z art. 141 § 1 O.p. Na gruncie tego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zajął trafnie stanowisko, że w świetle przepisu art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę do Sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione i powodują konieczność uwzględnienia rozpoznawanego środka odwoławczego. Przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest to, czy Dyrektorowi Izby Skarbowej, rozpoznającemu odwołanie, można postawić zarzut bezczynności. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Z regulacji zawartych w art. 139, 140 oraz 141 O.p. można wyinterpretować definicje bezczynności organu podatkowego, która zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu bezczynności w znaczeniu przyjętym w wyżej wskazanych unormowaniach prawnych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie prawnej klasyfikacji tego stanu faktycznego. Rzeczywiście organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie w której strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p. Mianowicie trzykrotnie, w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi na bezczynność przez Sąd I instancji, zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie.

Jednocześnie podał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje tych okoliczności, jednak w jego ocenie pomimo tego należy organowi podatkowemu postawić zarzut bezczynności. Przemawiają za tym zbyt opieszałe działania organu odwoławczego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Bezspornym jest to, że wniesione przez stronę odwołanie wymagało doprecyzowania i wyjaśnienia w zakresie pełnomocnictw udzielonych przez stronę. Wprawdzie istotnie czynności organu odwoławczego w tym zakresie powinny być szybciej podjęte, ale fakt kilkudniowej opieszałości organu nie świadczy o jego bezczynności. Zatem pierwsza informacja organu odwoławczego skierowana do strony w trybie art. 140 § 1 O.p. miała uzasadnione podstawy.

Podobnie należy ocenić pozostałe dwa zawiadomienia. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji również i one wskazywały na faktyczne przyczyny niedotrzymania terminu. Należy bowiem podkreślić, że strona w toku postępowania odwoławczego była niezwykle aktywna. Składała bowiem bardzo wiele pism procesowych. Wniesiono również wnioski dowodowe oraz szereg innych wniosków procesowych. Oczywiście z tego tytułu nie można czynić żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.). Jednakże taka aktywność może doprowadzić, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do przedłużenia postępowania i odwleczenia w czasie momentu wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując dyrektywy zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania.

Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, ustalenia, czy strona nie składa w tych pismach wniosków procesowych. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do procesowej reakcji na te wnioski, czy też do ustosunkowania się do twierdzeń stron w swojej decyzji. Stąd też całkowicie niezrozumiały jest zarzut Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organ zbyt dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez skarżącą". Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji, rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy.

Ponadto należy podkreślić, że w toku postępowania odwoławczego, w reakcji na wnioski strony, organ odwoławczy podjął szereg czynności takich jak: oddalenie wniosków dowodowych, udzielanie pisemnych informacji o obowiązujących przepisach proceduralnych (art. 121 § 2 O.p.), wydanie postanowienia w przedmiocie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, potwierdzanie na żądanie strony wniesienie pism (art. 168 § 4 O.p.). Już samo wyliczenie podjętych działań świadczy o tym, że aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się, tak jakby wynikało to z zaskarżonego wyroku, do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 O.p.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy bowiem wprawdzie niezałatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., ale stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny niedotrzymania terminu zaś miały uzasadnienie w przebiegu postępowania. Na skutek bowiem aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonywania szeregu czynności procesowych. Okoliczność, że owe czynności przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem nie świadczy o bezczynności organu. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 141 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 149 p.p.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona wykładni przepisów art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.