Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2005 r. I SA/Wr 3048/03, którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalono skargę Zbigniewa B. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "K." Sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wymieniona wyżej decyzja organu podatkowego drugiej instancji utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2003 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.
Powodem wydania tych decyzji były ustalenia dokonane w wyniku kontroli skarbowej. Stwierdzono w nich nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez spółkę kwot podatku naliczonego na skutek zawyżenia tego podatku w miesiącach:
- - marcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2002 r. z faktur dokumentujących nabycie usług ślusarsko-montażowych od firmy "S." Ryszard H. oraz nabycie systemu alarmowego, systemu TV przemysłowej, monitora, kamery, obiektywu wraz z usługą montażu i konserwacji od PHU "D." Dariusz W. z uwagi na brak kopii u wystawców faktur oraz nieuwzględnienie ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług /par. 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm., zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r."/;
- - styczniu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2001 r. z faktur dokumentujących zakup usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r.", oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r./, wystawionych przez Zakład Budowlano-Usługowy Andrzej T. oraz firmę "S." Piotr S. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie wymienionych wyżej decyzji organów obu instancji i zarzuciła im naruszenie:
- - art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" w zw. z par. 50 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie postanowień tego przepisu w sytuacji wykonania zleconych prac przez podwykonawców,
- - art. 207, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187, art. 191, art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
Sąd podniósł, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji były art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, par. 50 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. "a" oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także par. 48 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. "a" oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Dokonał analizy tych przepisów i podkreślił, że prawo podatnika wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ma warunkowych charakter. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten zadeklarował. Dlatego też przepisy wskazanych rozporządzeń stanowiły jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zadeklarowany przez zbywcę podatek. Tak więc przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie zadeklarował podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. W wymienionych przepisach rozporządzeń nie chodzi bowiem w istocie o braki w dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, co potwierdzają par. 50 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i par. 48 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.
Sąd nawiązał także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 32a ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny przyjął, iż niezgodność ta nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Jednocześnie podniósł, że wobec podatnika, który odliczył podatek naliczony z faktur, które nie są potwierdzone kopią, nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług z faktur, które nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz, które nie zostały ujęte w deklaracji VAT-7. Bez znaczenia w tej sytuacji jest dobra czy też zła wiara nabywcy, a także możliwość "skontrolowania" kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz to czy istniał taki obowiązek.
Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że wystawca faktur nie posiadał kopii, ani nie zadeklarował podatku należnego, co zostało potwierdzone w czasie czynności sprawdzających w firmach podwykonawców skarżącej. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że została naruszona zasada neutralności tego podatku. Podatek należny nie został bowiem odprowadzony na niższym szczeblu obrotu gospodarczego.
W związku z powyższym za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a nie jak wskazano w skardze - par. 50 ust. 5 pkt 2 i 6, a w konsekwencji również obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. - par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.
Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.
Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób oczywisty, iż usługi zakupione przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wskazane podmioty.
Nie podzielił również stanowiska skarżącej, co do naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Dokonał analizy zasad wynikających z tych przepisów. Stwierdził, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Uregulowanie zawarte w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. były jasne i jednoznaczne.
Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należało do postępowania dowodowego. Uznanie w takim przypadku, że doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Odmienna ocena materiału dowodowego przez organy orzekające w sprawie, która nie zadowala skarżącej nie może prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Sąd podkreślił również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., zaś w chwili orzekania organom nie był znany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. stwierdzający niekonstytucyjność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę na szczególny charakter niniejszej sprawy, która dotyczy zobowiązań podatnika za niektóre miesiące 2002 r. Polega on na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, obowiązującego w dacie wyrokowania przez Trybunał Konstytucyjny i stwierdzenie, że niezgodność regulacji zawartej w akcie wykonawczym z przepisami Konstytucji ma charakter następczy tj. w istocie powstała od dnia 1 stycznia 2003 r. Dopiero po tej dacie kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią stała się materią ustawową. Stąd też mimo stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanych przepisów brak jest podstaw do weryfikacji decyzji opartych o par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.
Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady praworządności, podkreślając że organy prowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, z zastosowaniem procedur postępowania podatkowego i kontrolnego. Sąd podkreślił, że protokół z kontroli zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że materiał dowodowy w trakcie kontroli kontrahentów skarżącej stanowił dowód w niniejszej sprawie.
Sąd uznał również, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na podstawie art. 210 par. 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wyjaśniły bowiem kluczową dla postępowania kwestię czy doszło do wykonania zakwestionowanych usług na rzecz skarżącej.
Organ kontroli skarbowej w tym zakresie w ramach kontroli spółki, i kontroli sprawdzających u jej podwykonawców skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Przesłuchał w charakterze świadka Andrzeja T., Piotra S., a także w charakterze strony pełnomocnika skarżącej Zbigniewa B.. Kontrolujący wystąpił również do właściwych urzędów skarbowych w celu potwierdzenia istnienia podmiotów, przy udziale, których podwykonawcy wykonywali zlecone usługi.
Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że podwykonawcy skarżącego nie wykonywali osobiście zleconych usług, bo nie posiadali możliwości osobowo-technicznych, pozwalających na ich wykonanie, powierzając ich wykonanie podmiotom nieistniejącym. O nieistnieniu tych podmiotów świadczą nie tylko informacje uzyskane z urzędów skarbowych, ale również brak uzyskania konkretnych informacji od podwykonawców i skarżącej. Podwykonawcy nie potrafili wykazać w jaki sposób zlecone im prace zostały wykonane i czyimi siłami.
Bez znaczenia w takim przypadku dla podjętego rozstrzygnięcia jest okoliczność, że skarżąca wykonała zlecenia na rzecz innych podmiotów w ramach, których były "wykonywane" prace przez podwykonawców. Organ podatkowy nie zakwestionował bowiem podatku należnego od dokonanej sprzedaży, a podatek naliczony przy zakupach usług od wskazanych podwykonawców. Ponadto fakt wykonania usług przez skarżącą nie przesądzał o wykonaniu usług przez podwykonawców. Zresztą skarżąca w badanym okresie stale współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi /w liczbie od 6 do 11/, wykonującymi prace pokrywające się z zakresem zakwestionowanych usług oraz zatrudniała od 3 do 182 wykwalifikowanych pracowników firmy "Al.". Prowadzenie zaś postępowania dowodowego na okoliczności nie mające związku z przedmiotem sprawy naruszałoby zasadę szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skoro usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, którzy wystawili faktury, co wykazało postępowanie dowodowe, to bezzasadne byłoby dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie sposobu odbioru jakościowego tych robót, czy też miejsca ich wykonania.
Za trafne Sąd uznał także przyjęcie przez organy, że przedłożone przez skarżącą "oświadczenia kontrahentów" były pozbawione większej mocy dowodowej.
Również złożona przez firmę Andrzeja T. korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r. nie mogła wpłynąć w sposób istotny na podjęte rozstrzygnięcie. Podobnie tytuły wykonawcze dla Piotra S. za styczeń, marzec i kwiecień 2003 r. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kwestionowanych usług nie był bowiem brak kopii faktur u ich wystawcy, lecz brak wykonania tych usług.
Za prawidłowe Sąd uznał również nie skorzystanie przez organy w tej sprawie z możliwości powołania biegłego, stosownie do art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego sprowadzałaby się w tym wypadku do wykazania czy prace takie mogły być wykonane, a nie czy zostały wykonane. Przedmiotem postępowania nie było natomiast ustalanie stanu hipotetycznego, tylko rzeczywistego.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, skarżąca zaskarżyła opisany wyżej wyrok w całości i powołując się na art. 174 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób wystarczający i obiektywny przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego oceny, a w konsekwencji zasadnie uznały, że usługi, stanowiące przedmiot zakwestionowanych u skarżącego faktur będących podstawą odliczenia należnego VAT, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem skarżącej ocena dowodów Sądu pierwszej instancji /a wcześniej organów podatkowych/ bazuje w znacznym stopniu na dowolnym i ogólnym wnioskowaniu, marginalizuje okoliczność, że podwykonawca skarżącej Andrzej T. posiadał i uwzględnił w deklaracjach VAT-7 20 spośród 53 kwestionowanych faktur.
Postępowanie dowodowe ograniczyło się do przeprowadzenia dowodu tylko z części dokumentacji dotyczącej współpracy i transakcji skarżącej z jej podwykonawcami: Andrzejem T., Piotrem S. i przesłuchania tychże podwykonawców oraz Zbigniewa B., Prezesa Zarządu skarżącej jako strony. W postępowaniu tym pominięto dokumentację dotyczącą zleceń dla skarżącej przy realizacji, których uczestniczyli podwykonawcy, zamówień kierowanych do Andrzeja T., Piotra S. i protokołów odbioru, potwierdzeń przelewu części należności dla tychże podwykonawców, szczegółowej analizy rejestrów zakupów u A. T., P. S. oraz zaniechano w nim przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w miejscu wykonania usług na rzecz skarżącej.
W związku z tak przytoczonymi podstawami kasacyjnymi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów niniejszego postępowania w tym sądowych i taryfowych zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu wskazanych podstaw kasacyjnych skarżąca szczegółowo rozwinęła przedstawione zarzuty, krytycznie oceniając przebieg postępowania przed organami w tej sprawie i dokonaną przez nie ocenę zebranego materiału dowodowego, a także okoliczność, iż Sąd uznał, że wydane w tej sprawie decyzje odpowiadają prawu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o odrzucenie tej skargi, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie, oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszym rzędzie organ skoncentrował się na okoliczności, że podstawa kasacyjna z zakresu naruszenia przepisów postępowania została wadliwie sformułowana. Powołano w niej bowiem jako naruszone wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, nie wskazując żadnych przepisów p.p.s.a.
Z ostrożności procesowej organ odniósł się również do merytorycznej strony przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uznając je za niezasadne. Podkreślił, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu bowiem postępowanie podatkowe wykazało w sposób oczywisty, że usługi zakupione przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykonane, podwykonawcy nie mogli wykonać osobiście tych usług bowiem nie posiadali możliwości osobowo-technicznych pozwalających na ich wykonanie, powierzając to wykonanie podmiotom nieistniejącym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./ oceniana przez Sąd drugiej instancji z urzędu, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.
Przepis ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji jedynie w oparciu o takie podstawy kasacyjne, które przytoczył i uzasadnił skarżący, stosownie do art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Nie ma natomiast prawa uzupełniać tych podstaw o niewskazane w skardze kasacyjnej przepisy, nawet gdyby z opisowego uzasadnienia tej skargi można było je wywieść.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca jako podstawy kasacyjne wskazała jedynie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191, upatrując ich naruszenia przez Sąd w zaakceptowaniu w zaskarżonym wyroku działań organów w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego, które przepisy te naruszały. Spółka nie wskazała przy tym ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w ich uzasadnieniu, jakie przepisy p.p.s.a. zostały w wyniku tak przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszone.
Tym samym należy uznać, że skarżąca nie wskazała prawidłowych podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Takiej podstawy nie może bowiem stanowić powołanie się wyłącznie na przepisy procedury administracyjnej, w tym także podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem, stosownie do art. 173 par. 1 p.p.s.a., orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wydane na podstawie tej ustawy, a nie na podstawie Ordynacji podatkowej, która od 1 stycznia 2004 r. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest nawet posiłkowo stosowana. Dlatego też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 s. 368 i nast./.
Dopiero po przytoczeniu odpowiednich przepisów p.p.s.a. odnoszących się do wadliwej, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, podstawy prawnej zaskarżonego wyroku /np. art. 145 czy art. 151 p.p.s.a./, jako normy odniesienia mogą zostać podane błędnie skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy procedury administracyjnej. Natomiast brak wskazania jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu p.p.s.a. i ograniczenie się w skardze kasacyjnej do postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd wyłącznie przepisów procedury podatkowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej merytoryczne zbadanie zasadności takich zarzutów.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i zasądził od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Brak było natomiast podstaw do wydania dalej idącego orzeczenia i odrzucenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 178 p.p.s.a., o co w pierwszym rzędzie wnioskowała strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w W. Skarga kasacyjna zawierała bowiem podstawy konstrukcyjne, wymienione w art. 176 p.p.s.a., jednakże część tych podstaw nie była sformułowana w sposób prawidłowy. Powołanie wadliwej podstawy kasacyjnej prowadzi do oddalenia skargi. Dopiero niepowołanie żadnej podstawy kasacyjnej skutkuje jej odrzuceniem /zob. B. Gruszczyński w pracy zbiorowej, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Zakamycze 2006 s. 401/.