Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1768/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 sierpnia 2007 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2007 r., określającą skarżącej spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2002 r.
W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. z faktury VAT z 26 czerwca 2002 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. o wartości netto 60.160,00 zł i VAT 12.065,20 zł. Organ I instancji podkreślił, że przedmiotem świadczenia udokumentowanego tą fakturą miał być zakup bluz męskich, bluzek koszulowych i kompletów dziecięcych, jednak faktura ta nie dokumentowała faktycznego obrotu towarowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na zeznania szeregu świadków, które według niego świadczą o fikcyjności dokonanych transakcji. Wyjaśnił, że powyższe osoby złożyły w postępowaniu kontrolnym, karnym skarbowym bądź prokuratorskim zeznania, w których wyjaśniły, że faktura wystawiona przez T. Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznie dokonanej sprzedaży, a wystawiono ją bezprawnie, w celu obniżenia podatku należnego. W oparciu o powyższe, organ podatkowy I instancji uznał, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wobec czego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną przez spółkę decyzję. Organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, iż faktura z 26 czerwca 2002 r. nie dawała spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, co potwierdzają przeprowadzone w sprawie dowody, w tym w szczególności zeznania świadków, a także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście Wydział V Karny z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt V K 506/04, w którym Sąd stwierdził, że H. oraz osoby z nim współpracujące działały w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, zawyżaniu podatku naliczonego od towarów i usług oraz mającej na celu podrabianie i poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że okoliczności wystawienia faktury VAT z dnia 26 czerwca 2002 r. są poza sporem, ponieważ B. M. przyznała się do sfałszowania tego dokumentu, czyli do wystawienia go w imieniu spółki T., a Sąd Rejonowy skazał ją za podrabianie dokumentów, do których dochodziło w identycznych okolicznościach jak w badanej sprawie. Taką wersję zdarzeń potwierdzają też zeznania złożone przez A. M., E. W., H., I. M., A. G., A. J. A. oraz P. W. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że skoro sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego nabycia towarów, to mając na względzie treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, wskazane w art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzucał organom podatkowym naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak również naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd I instancji podkreślił, że prawo do odliczenia zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podlega szeregowi ograniczeń, w tym m.in. wskazanemu w § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Sąd zwrócił uwagę, że podatek VAT jest podatkiem o określonym stopniu sformalizowania, a wystawiane faktury, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, muszą oddawać przebieg rzeczywistych transakcji handlowych i odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem.
W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym oraz karno-skarbowym, załączonym do protokołu kontroli, w szczególności zeznania świadków – zbieżne, jednoznaczne i zweryfikowane przez Sąd karny, potwierdziły fakt fikcyjnych sprzedaży. Sąd uznał przy tym, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w oparciu o dowody nie budzące wątpliwości ustaliły, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe bez przekroczenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów uznały, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne przeprowadzanie kolejnych, wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z przesłuchania kolejnego świadka.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła Sądowi I instancji:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym okoliczności potwierdzające fakt nabywania przez spółkę towarów, których dostawcą była spółka T. sp. z o.o. – podmiot powiązany z obywatelem W. H. pozwalają na zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- 2) naruszenie przepisów postępowania tj.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia jakoby Skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z H. bez jednoczesnego wskazania sposobu, w jaki Spółka weszła w posiadanie ww. towarów,
- - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo zaistnienia ewidentnych naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym, tj.
- - Naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie przez organ pierwszej i drugiej instancji rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnych dla sprawy okoliczności jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez Stronę.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjne zważył, co następuje.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Istota zarzutów procesowych sprowadza się do żądania by Sąd I instancji – wobec zakwestionowania faktur – zażądał od organów podatkowych wskazania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez stronę skarżącą.
Niestety strona skarżąca nie wskazuje żadnej podstawy prawnej do nałożenia na organy podatkowe takowego obowiązku. A Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw prawnych do nałożenia takiego obowiązku.
To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury będące podstawą deklaracji podatkowej opisują rzeczywiste transakcje. Istotą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wymiarowej jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie odpowiedniej stawki. Ustawa o VAT nic nie mówi o pochodzeniu towarów i jest to okoliczność nie wchodząca w skład hipotezy normy prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia.
Organ podatkowy ma obowiązek ustalać tylko te okoliczności, które wchodzą w skład hipotezy normy prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia.
Przeto zarzuty nie wyjaśnienia okoliczności nie wchodzących w skład hipotezy normy prawnej nie mogą być uwzględnione.
Wobec bezzasadności zarzutów procesowych należy uznać za wiążący stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
A Sąd ten na stronie 9 uzasadnienia wyroku stwierdza: w ocenie składu orzekającego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nierzetelny.
W świetle przyjętego – i nie podważonego skutecznie stanu faktycznego – bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego.
Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje i rzeczą podatnika, jest udowodnić zgodność faktury z transakcją.
Jeśli więc w ustalonym stanie faktycznym nie ma tej zgodności, to bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.