Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 278/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3676/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 30 sierpnia 2017 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S) z 19 maja 2017 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 372.704,00 zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą Strona wykonywała zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na handlu towarami (artykułami przemysłowymi) wyprodukowanymi w C., a wprowadzonymi na obszar Unii Europejskiej za pośrednictwem E. zarejestrowanej w W. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w ewidencji zakupu Strona ujęła fakturę nr [...] z 19 grudnia 2014 r. (na fakturze widnieje nr 1/12/2015 z 19 grudnia 2015 r.) dokumentującą sprzedaż obuwia w ilości 8.040 par, wystawioną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w K., która nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej i nie mogła dokonać sprzedaży obuwia na rzecz Skarżącej udokumentowanej powyższą fakturą VAT.

W konsekwencji tego ustalenia, organy podatkowe uznały, że faktura nr [...] z 19 grudnia 2014 r., na której jako wystawca figurowała S., nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Ponadto na podstawie informacji bułgarskiej administracji podatkowej oraz pisma GDDKiA organy ustaliły, że faktury [...] i [...] z 31 grudnia 2014 r. wystawione przez Spółkę, na rzecz E. z siedzibą w B. na łączną kwotę 949.487,31 zł nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tej sytuacji organy uznały, że obrót wymieniony na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz E., w sytuacji gdy przedmiotowe dostawy nie spełniają warunków z art. 42 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., uprawniających do zastosowania stawki 0 %, winien zostać opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

1. 1.3. Sąd pierwszej instancji podzielając częściowo zasadność skargi złożonej od decyzji DIAS, uchylił tę decyzję.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że faktura nr [...] z 19 grudnia 2014 r., na której jako wystawca figurowała S., nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie doszło do niej pomiędzy podmiotami opisanymi na tej fakturze. Sąd podkreślił, że Strona poza kwestionowaną fakturą nie dysponowała jakimkolwiek innym dowodem zawarcia transakcji z tym kontrahentem. W tych okolicznościach organy podatkowe poddając ocenie realność i rzetelność transakcji ze S. nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji uchylił natomiast zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że organ odwoławczy akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, w zakresie transakcji z bułgarskim kontrahentem E., odmówił Stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki 0%, uznając że w sprawie znajduje zastosowanie stawka 23%, przy czym ustalenia te przyjął w warunkach braku jakichkolwiek ustaleń jakiego towaru dotyczyła zakwestionowana transakcja, co uzasadniałoby zastosowanie stawki podatku w tej wysokości. W sprawie organy podatkowe nie poczyniły zdaniem Sądu żadnych ustaleń, jaki towar był przedmiotem zakwestionowanych transakcji wykazywanych przez Skarżącą jako dokonanych z bułgarskim kontrahentem. Sąd uznał za niekompletne ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że powyższe uchybienie uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; P.p.s.a.).

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Organ podatkowy działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył skargą kasacyjną wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. wobec uznania, że w sprawie doszło do naruszenia zasad określonych ww. przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń i oceny co do podstaw zastosowania w sprawie stawki 23% do wykazywanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz braku w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, pomimo że z akt sprawy wynikało, iż przedmiotem zakwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, była dostawa odzieży i obuwia, co uzasadniało w konsekwencji zastosowanie stawki krajowej od tego typu towarów.

1. 2.2. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.1. Sformułowanymi zarzutami skarżący organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie tego co było przedmiotem zakwestionowanych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcji na rzecz bułgarskiego kontrahenta E. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły żadnych ustaleń jaki towar był przedmiotem zakwestionowanych transakcji, czym naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

1. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja przedstawia po pierwsze, wystarczające uzasadnienie co do tego, dlaczego organy podatkowe zakwestionowały transakcje wynikające z faktur z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] oraz [...] wystawionych na rzecz E., a po drugie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika co było przedmiotem tych transakcji. Co istotne, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował innych ustaleń dotyczących WDT. Zakwestionowana została natomiast wysokość przyjętej do opodatkowania stawki VAT.

1. 3.3. Organy podatkowe ustaliły, że:
2. - Skarżąca dokonywała nabyć i dostaw wyłącznie ze stawką 23 %,
3. - w oparciu o zapisy dokonane w przedstawionej dla celów kontroli ewidencji zakupu ustalono, że Spółka w okresie IV kwartał 2014 r. poniosła koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za wynajem powierzchni magazynowej oraz za świadczenie usług biura wirtualnego; ponadto w ewidencji zakupu ujęto jedną fakturę nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. (na fakturze widnieje nr [...] z dnia 19.12.2015 r.) wystawioną przez S. sp. z o.o. ul. [...], 30-110 [...], NIP [...],
4. - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka S. nie prowadziła w kontrolowanym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży obuwia w ilości 8.040 par na rzecz Skarżącej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. na wartość netto 699.480,00 zł, kwota VAT 160.880,40 zł, wartość brutto 860.360,40 zł; organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tego, że Skarżąca nabyła towar, o jakim mowa w spornej fakturze nr [...] z 19 grudnia 2014 r., a skutecznie podważyły tylko, że towar nie został nabyty od opisanego w fakturze kontrahenta,
5. - z okazanych do kontroli dokumentów wynika, że Skarżąca w badanym okresie dokonała również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (odzieży i obuwia) od firmy z A. E. [...],
6. - Skarżąca w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zaewidencjonowała kwoty wynikające z poszczególnych faktur nabycia na ogólną kwotę netto 1.568.621,18 zł, podatek VAT 360.782,89 zł, kwota brutto 1.929.404,07 zł,
7. - przedmiotem zakwestionowanych faktur z 31 grudnia 2014 r. nr [...] i nr [...] na rzecz firmy E. była dostawa odzieży i obuwia w przypadku pierwszej faktury i dostawa obuwia w przypadku drugiej (strona 5 decyzji organu pierwszej instancji),
8. - organ drugiej instancji w zakresie WDT wskazał na treść faktur z dnia z 31 grudnia 2014 r. nr [...] i nr [...], których przedmiotem była dostawa odzieży i obuwia, i biorąc pod uwagę treść okazanych dokumentów i złożonych przez Stronę wyjaśnień oraz informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową za wątpliwe uznał, czy towar opisany na fakturach wystawionych dla E. opuścił terytorium kraju i czy w ogóle został dostarczony temu podmiotowi (w sytuacji nie odnotowania wskazanych CRM pojazdów przewoźników w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL i faktu, że bułgarski kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od Strony),
9. - z badania dokumentacji księgowej prowadzonej za okres IV kwartału 2014r. przez Skarżącą wynikało, że kontrolowana Spółka wewnątrzwspólnotową dostawę towarów udokumentowała dwom fakturami z 31 grudnia 2014r. nr [...] i nr [...], które dot. dostawy odzieży i obuwia (str.6 protokołu kontroli),
10. - z protokołu przesłuchania świadka P. R. (wg KRS prezesa zarządu Skarżącej) z dnia 23 czerwca 2016 r. (dot. sprawy [...] i [...]) wynikało, że jak zeznał świadek "odnośnie zakupywanego towaru, to wyjaśniam, że były to tekstylia, czyli odzież i obuwie, ale co stanowiło większość nie potrafię powiedzieć, zależało to od zamówienia".

1. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze powyższe, nie było wątpliwości co do tego, co było przedmiotem zakwestionowanej transakcji w ramach WDT. Trudno w tej sytuacji podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy odmawiając Stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki 0% i uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie stawka 23 %, stwierdził brak ustaleń co do tego jakiego towaru dotyczyła zakwestionowana transakcja. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, po pierwsze dlaczego zakwestionowały prawo Spółki do zastosowania stawki 0% oraz wykazały co było przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Fakt, że zastosowanie stawki krajowej do przedmiotowej dostawy wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do prawidłowości zastosowania tej stawki, akceptując ustalenia Naczelnika UC-S, nie dyskwalifikuje decyzji organu odwoławczego z tego tylko powodu, w sytuacji gdy wysokość stawki krajowej jaka powinna zostać zastosowana w zaistniałych okolicznościach, z uwagi na rodzaj towarów będących przedmiotem tej transakcji, nie był w sprawie zagadnieniem spornym (spornym natomiast było, czy dostawa ta podlega stawce 0% z tytułu WDT, a w tym zakresie Sąd podzielił argumentację organów co do tego, że WDT nie miało miejsca).

W sytuacji zatem, gdy w niniejszej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia, że przedmiotem zakwestionowanych faktur w ramach WDT była dostawa odzieży i obuwia, organy podatkowe uprawnione były do zastosowania do tej kategorii towarów stawki właściwej dla dostawy krajowej tych towarów, tzn. 23 %.

Tym samym wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ponadto analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zawiera ona wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności zawarto w niej wszystkie istotne fakty, które pozwoliły zastosować przepisy prawa materialnego.

1. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę Skarżącej.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną, orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA