Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 278/20

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 416/19.

Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę A. K. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Skarżący w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwał oceny prawnej czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy:

a) działka nr [...] stanowiąca grunt rolniczy o powierzchni 2 ha, została nabyta w 1987 r. umową darowizny od rodziców na współwłasność majątkową z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej; na wniosek Skarżącego (i jego żony) została ona podzielona na 10 działek budowlanych, drogę wewnętrzną (do której działki te mają dostęp) oraz działkę leśną, przy czym decyzja o podziale i warunkach zabudowy została wydana w dniu 15 czerwca 2011 r., zaś decyzja o zatwierdzeniu podziału nieruchomości w dniu 18 września 2017 r.; działki nie posiadają mediów i Skarżący nie będzie podejmował działań mających na celu uzbrojenie tych działek w przyłącze wodociągowe, nie będzie też utwardzał drogi, zaś sieć energetyczna będzie wykonana przez zakład energetyczny na wniosek ewentualnego nabywcy działek; Skarżący podjął samodzielne działania zmierzające do sprzedaży podzielonej nieruchomości w całości jako nieruchomości inwestycyjnej na portalach OTODOM i OLX; pojawił się potencjalny nabywca, który jest zainteresowany nabyciem wszystkich działek powstałych po podziale, pod warunkiem uzyskania nowych warunków zabudowy pod budynek magazynowy z częścią biurową, socjalną i miejscami na parking, co spowodowało, że Skarżący w dniu 28 listopada 2018 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy, a w przypadku jej uzyskania zamierza sprzedać wszystkie działki temu nabywcy;

b) Skarżący nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT, nie jest także czynnym zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, w tym z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, nie posiada innych działek, jest właścicielem gruntów rolnych, łąk itp., wcześniej nie dokonywał podziału działek.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż działek w opisanych okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie nie działa on w charakterze podatnika tego podatku, prowadzącego handlową działalność gospodarczą, lecz wykonuje czynności w ramach tzw. zarządu majątkiem prywatnym.

1. 1.3. Zaskarżonym aktem Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Według organu przy sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] Skarżący będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym planowana dostawa działek będzie stanowiła wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynność opodatkowaną.

1. 1.4. Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną. Stwierdził, że przy jej wydaniu organ naruszył powołane w skardze przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 (zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) w związku z ust. 2 u.p.t.u. (wedle którego działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność handlowców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych) oraz w następstwie tego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatana dostawa towarów [do nich zaliczane są nieruchomości] na terytorium kraju).
2. 1.4.1. Według oceny Sądu, Dyrektor KIS prezentował wykładnię prawa materialnego zasadniczo zgodną z tą nakreśloną przez Sąd (str. 7-8 uzasadnienia).
3. 1.4.2. Organ podatkowy błędnie jednak uznał, że powołane wyżej i tożsamo rozumiane przepisy znajdą zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Eksponowane przez organ aktywności Skarżącego mające świadczyć o uznaniu planowanej sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wystąpienie o podział większej działki na kilkanaście mniejszych z wydzieleniem drogi wewnętrznej, wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zamieszczenie ogłoszeń o zamiarze sprzedaży na portalach internetowych, nie były bowiem jedynymi istotnymi okolicznościami sprawy i należało je plasować w całokształcie innych jeszcze ważkich okoliczności, wzajemnych ich uwarunkowań.

W konsekwencji Sąd uznał, że przeciw zastosowaniu wspomnianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przemawiało to, że:

po pierwsze, Skarżący wraz z żoną otrzymali w darowiźnie od rodziców w zamian za prawo rodziców do emerytury rolniczej gospodarstwo rolne obejmujące działkę gruntu rolniczego nr [...] o pow. 2 ha i było to ponad 30 lat temu; w chwili zatem nabycia działki nic nie świadczyło o zamiarze wykorzystania jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś sam fakt nabycia związany był z uwarunkowaniami rodzinnymi;

po drugie, wstępne działania zmierzające do zbycia działki podjęte zostały wiele lat po jej nabyciu, a nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;

po trzecie, oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść, przy czym faktem powszechnie znanym jest to, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli uzyskać lepsze ceny;

po czwarte, Skarżący nie podejmował kompleksu działań charakteryzujących profesjonalistę działającego na rynku obrotu nieruchomościami, bo przykładowo nie podejmował i nie zamierza podejmować działań mających na celu uzbrojenie gruntu, ogrodzenie działek, wyposażenie je w media, nie utwardzał drogi, a dopiero podjęcie takich działań wymagałoby zaangażowania większych środków, czasu, organizacji; podjęte przez Skarżącego działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych;

po piąte, nawet wystąpienie o warunki zabudowy związane było z konkretną ofertą od konkretnego, potencjalnego nabywcy wszystkich działek, który chciał mieć pewność, że będzie mógł na nabytej nieruchomości realizować planowaną przez siebie inwestycję;

po szóste, poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące działalność gospodarczą; zwykłe ogłoszenia to nie reklama, która charakteryzuje profesjonalistów na rynku obrotu nieruchomościami.

1.5. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W ocenie organu podatkowego Sąd uchylając zaskarżony akt naruszył:

1. 1) art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że planowane przez Skarżącego działania dotyczące sprzedaży działek noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy;
2. 2) art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że stanowisko organu wyrażone w uchylonej interpretacji indywidualnej nie uwzględnia całokształtu istotnych okoliczności sprawy i wzajemnego ich uwarunkowania;
3. 3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący dokonując sprzedaży wydzielonych działek, o których mowa we wniosku, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Naruszenia te doprowadziły Sąd do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie tej zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dokonując oceny, czy Skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek będzie działał jako podatnik podatku VAT, organ wziął pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności.

1. 1.6. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

1. 2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

1. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

1. 2.4. W punkcie wyjścia dla porządku należało odnotować, że oczywiście nieusprawiedliwione okazały się zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym w części odwołującej się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., jak również w części zarzucającej temu Sądowi naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Po pierwsze, w skardze kasacyjnej w ogóle nie przedstawiono motywów właściwych dla zakresu objętego art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten statuuje wymogi dotyczące uzasadnienia wyroku. Zarzut kasacyjny (podstawa kasacyjne) sformułowany bez przytoczenia jego uzasadnienia, wymaganego art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a., jest zarzutem gołosłownym. Taka zaś wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej o charakterze nieusuwalnym (zob. art. 177a P.p.s.a.) pozbawia go jakiejkolwiek doniosłości prawnej.

Po drugie, Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że w odniesieniu do kontroli interpretacji indywidualnych związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.). Z kolei zarzuty skargi, jak wynika z niej samej oraz z relacji zaprezentowanej przez Sąd, obejmowały wyłącznie przepisy prawa materialnego. W takiej też perspektywie Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidulną, a mianowicie z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na skutek wyrażenia w kontrolowanym akcie wadliwej oceny co do zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W takim stanie rzeczy nieporozumieniem była próba przypisania Sądowi naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., co do których w zaskarżonym wyroku się nie wypowiadano.

Po trzecie, analogicznie jak w przypadku art. 141 § 4 P.p.s.a., ocenić należało zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób było zidentyfikować wywody mogące świadczyć o tego rodzaju uchybieniu. Co więcej, można przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji jako zasadniczo zgodną z własną wykładnią tych przepisów uznał tę wyrażoną przez organ podatkowy w kontrolowanym akcie.

2.5. Wobec powyższego do rozważenia pozostał zarzut kasacyjny odnoszący się bezpośrednio do istoty sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie dotyczący problematyki opodatkowania planowanej sprzedaży działek objętych decyzjami o warunkach zabudowy, powstałych z podziału nabytej wiele lat wcześniej działki rolnej.

Zarzut ten sprowadzał się do wyrażenia oceny, czy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak uważał organ podatkowy przypisując Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej i rolę podatnika VAT względem planowanej dostawy działek jako czynności opodatkowanej, czy jednak nie, gdyż dostawy te mieszczą się w sferze uznawanej za zarząd majątkiem prywatnym (działalności niegospodarczej), za czym optował Skarżący i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

2.5.1. W powyższym zakresie, bacząc na przedstawione przez Skarżącego w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe, które w odniesieniu do najistotniejszych elementów zostało zrelacjonowane na wcześniejszym etapie niniejszego uzasadnienia (zob. pkt 1.2), Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o nieziszczeniu się w opisanej sytuacji warunków niezbędnych do uznania Skarżącego za działającego w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do planowanej dostawy działek.

Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła w tym miejscu potrzeba powtarzania argumentacji przemawiającej za takim stanowiskiem, doskonale znanej przecież organowi podatkowemu z racji choćby kwestionowania tej argumentacji we wniesionej skardze kasacyjnej. Wystarczyło zatem tylko stwierdzić, że prawidłowości oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji (zob. rozważania tego Sądu na str. 9-10 zaskarżonego wyroku) autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć. Nie wyartykułował on bowiem niczego, co wcześniej nie zostałoby przez niego już zaprezentowane i co poddane zostało trafnej krytyce sądowej.

Zapadły wyrok słusznie dowodził, nawiązując - z punktu widzenia wyniku sprawy - do kluczowych jej okoliczności prawnych i faktycznych (przypomnianych hasłowo w pkt 1.4.1 i 1.4.2 niniejszego uzasadnienia), że w świetle przedstawionego we wniosku stanu rzeczy Skarżący nie poczynił tego rodzaju zaangażowanych profesjonalnie działań, które pozwalałyby przypisać mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami (w tym przypadku w odniesieniu do planowanej czynności zbycia działek powstałych z podziału nieruchomości rolnej, objętych decyzjami o warunkach zabudowy).

Wydając interpretację indywidualną wyrażającą odmienną ocenę prawną, Dyrektor KIS dopuścił się więc naruszenia przepisów o podatku VAT wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, czyli art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich zastosowanie (tzn. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - jak stanowi o tym art. 57a zdanie pierwsze in fine P.p.s.a.).

1. 2.5.2. Niezasadność zarzutu kasacyjnego z zakresu prawa materialnego następczo niweczyła skuteczność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. wobec prawidłowego uchylenia na tej podstawie interpretacji indywidualnej, a także art. 151 P.p.s.a. wobec zasadnego braku oddalenia skargi.
2. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w sentencji wyroku.
3. 2.8. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, zaś na rozprawie Skarżący się nie stawił, a generalnie tylko z tymi czynnościami mogłyby wiązać się koszty postępowania kasacyjnego, oczywiście przy zachowaniu reprezentacji jego osoby przez zawodowego pełnomocnika).
4. s. WSA (del.) A. Nita s. NSA R. Pęk s. NSA H. Sęk