Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Op 650/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. F. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wskazując, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, iż skarżący nieprawidłowo odliczył w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania faktur VAT dotyczących zakupu pojazdu. W ocenie organu, pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu wrześniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania certyfikatu Nr [...] z dnia 07.09.2012 r., wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W. potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz.

Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm – dalej: "O.p."), złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i wykazał we wrześniu 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 6 810 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 13 423 zł.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej: "ustawa zmieniająca") dokonana w protokole kontroli jest błędna i w związku z tym na podstawie art. 165 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że dokonany przez podatnika zakup pojazdu nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazał bowiem, że stronie przysługiwało jedynie częściowe odliczenie kwoty podatku VAT, tj. w wysokości 60% - nie więcej niż 6.000 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie zaakcentował, że wbrew zarzutom odwołania, z przepisów art. 165b § 1 i 2 O.p. nie wynika, że organ podatkowy zostanie pozbawiony uprawnień do wszczęcia postępowania podatkowego w razie dokonania przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Organ ten stwierdził również, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw do umorzenia wszczętego postępowania w trybie 208 § 1 O.p.

Przechodząc następnie do oceny kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu, organ odwoławczy w całości zaakceptował poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. W opinii organu odwoławczego prowadzona przez skarżącego działalność handlowa, z którą wiąże się przewożenie pobieranych utargów z własnych sklepów, czy przewożenie gotówki do banku w celu wpłacenia na konto nie jest działalnością polegającą na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 i 2, art. 208 § 1 art. 187 § 1 art. 121 § 1 i art. 291 § 4 O.p. oraz art. art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

Dodatkowo skarżący wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20.02.2013 r. nr [...], na okoliczność działań podejmowanych przez organ podatkowy już po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. W przekonaniu Sądu w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że istotne znaczenie dla sprawy ma art. 165b § 1 i § 2 O.p, który wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Mając na względzie treść tego przepisu zaakcentował, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, nie może być wszczęte postępowanie podatkowe. Wobec tego, w ocenie Sądu, w sprawie tej nie powinno dojść do wszczęcia postępowania podatkowego, które było następstwem stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej dokonana w protokole kontroli jest błędna, bowiem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu BMW X6 i na podstawie art. 165 O.p. Jednocześnie umknąć uwadze, zdaniem Sądu nie może, że kontrolujący nie kwestionowali prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6, a jedynie uznali, że odliczenie z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W. potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz – tj. w miesiącu wrześniu 2012 r.

Wniosek powyższy, uzasadniony jest zdaniem Sądu, treścią art. 165b O.p., który nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach.

Mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 165b O.p., brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. W ocenie Sądu brak było w niniejszej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli, która to sytuacja miała miejsce na tle przedmiotowej sprawy.

Zatem, w realiach niniejszej sprawy organy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, co skutkowało koniecznością uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzji organów obu instancji. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 oraz nabycia oleju napędowego do tego pojazdu.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
3. - art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik dokona korekty zeznania podatkowego za ten okres po zakończeń kontroli podatkowej w sposób wskazany w protokole z kontroli,
4. - art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ma prawa wszcząć postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupu samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, jednakże w innym okresie rozliczeniowym, podatnik skorygował deklaracje podatkowe w sposób wskazany w protokole z kontroli, natomiast późniejsza analiza tegoż protokołu doprowadziła do wniosku, że rozliczenie podatnika jest wadliwe z innych powodów, gdyż z uwagi na fakt, że nie prowadzi on działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych, przysługuje mu jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł,
5. - art. 165b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 i pkt 4 w związku z pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 86 ust. 1, 10 i 11 ustawy o VAT a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej zakupu samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż nie prowadzi on działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych (prowadzi jedynie działalność handlową), a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a podatnik - po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r" uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 i pkt 4 w związku z pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. - poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej zakupu samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż podatnik nie prowadzi działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych, a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a podatnik - po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli, a w konsekwencji stwierdzenie, że nie jest możliwe wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w przypadku, gdy podatnik dokona korekty zeznania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w której uwzględnił on ujawnione nieprawidłowości, jednakże ocena prawna stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości okazała się błędna,
7. - art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia poczynionego przez organy podatkowe obu instancji odnośnie braku prawa skarżącego do obniżenia w pełnej wysokości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż podatnik nie prowadzi działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych.
8. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
9. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kwestią sporną pozostaje to, czy wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy jest możliwe w przypadku, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a złożona po zakończeniu kontroli podatkowej korekta za ten okres uwzględniała w całości ustalenia dokonane podczas kontroli.

Z ustaleń faktycznych niewątpliwie wynika, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2012 r. do 30.09.2012 r. Z dokonanych ustaleń wynikało m.in., że podatnik nieprawidłowo odliczył w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania faktur VAT dotyczących zakupu pojazdu. W ocenie organu, pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu Nr [...] wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w W. potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz – tj. w miesiącu wrześniu 2012 r.

Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p., złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i wykazał we wrześniu 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 6 810 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 13 423 zł.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej dokonana w protokole kontroli jest błędna, bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu BMW X6 i na podstawie art. 165 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł.

1. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotna pozostaje wykładnia art. 165b O.p.

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1. 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;
2. 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na szczególną rolę protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 290 § 1 O.p. dokumentowanie przebiegu kontroli podatkowej następuje w protokole kontroli. Oznacza to, że kontrolujący po każdej kontroli jest zobowiązany do jego sporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Obowiązkiem kontrolujących jest natomiast rozpatrzyć te zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 O.p.).

Analizując powyższe przepisy należy dojść do przekonania, że w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących nie ma zastosowania art. 165b § 1 O.p.. Powyższe zaś oznacza, że na organie podatkowym nie spoczywa ograniczony w czasie obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, nie ma tu zastosowania konstrukcja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.

Art. 165b O.p. kreuje bowiem szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. Umknąć uwadze w tym miejscu nie może, że konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przewidywał już uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 O.p., traktujący o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Niewątpliwie jednak skutki zastosowania art. 165b § 1 O.p. są dalej idące, albowiem przez zaniechanie organu podatkowego podatnik może uwolnić się nie tylko od zapłaty odsetek, ale też od zapłaty należności głównej, czyli podatku. W zakresie umarzającego działania czasu na byt zobowiązania podatkowego standardowe rozwiązanie przewidziano w art. 70 § 1 O.p.

Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenie przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Drugą przesłankę dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, tj. nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ten warunek w rozpatrywanej sprawie nie jest istotny. Także przepis art. 165b § 3 Op. nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Podobny pogląd został już wcześniej wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 lipca 2013r. II FSK 2341/11 NSA (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dostępnej w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), NSA stwierdził, że ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w ocenie NSA, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując wykładni art. 165b w świetle konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), nie można tracić z pola widzenia innych norm konstytucyjnych, w tym wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W świetle powyższych zasad konstytucyjnych podatnik ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna.

Podsumowując stwierdzić należy, że z treści art. 165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił nieprawidłowości ujawnione w wyniku tej kontroli.

W świetle powyższych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

1. 5.4. Nie mogły zostać uwzględnione również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

Z treści i uzasadnienia tych zarzutów wynika, że Sąd z naruszeniem m.in. przepisów art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 i pkt 4 w związku z pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej oraz art. 86 ust. 1, 10 i 11 ustawy o VAT uznał, że podatnik ma prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu spełniającego wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz, mimo iż podatnik nie prowadzi działalności bankowej, ani świadczenia usług w zakresie przewozu wartości pieniężnych, a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy błędnie stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało w innym okresie rozliczeniowym, a podatnik - po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te pozostają nieskuteczne ze względu na wyżej prezentowane stanowisko, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli.

Bez znaczenia pozostaje to, że podatnik z naruszeniem przepisów podatkowych dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości a nie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, skoro w wskutek uchybienia kontrolujących nie uwzględniono tej nieprawidłowości w protokole kontroli a podatnik złożył korektę deklaracji w całości uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli.

W tej sytuacji, prawidłowo Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 oraz nabycia oleju napędowego do tego pojazdu.

1. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.