Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 280/17

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 793/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z 18 lutego 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego co do tego, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") - istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy, związanego z transakcjami nabycia oleju rzepakowego przez Skarżącą od B. sp.k. (dalej: B.) oraz jego dalszej odprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz A. [...] spol. s.r.o. z siedzibą na Słowacji i T. [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach.

2. Skarga kasacyjna

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, wynikające ze stwierdzenia, że protokół z czynności sprawdzających nie zakończył procedury tych czynności, podczas gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że procedura ta została zakończona w dniu sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, tj. 7 grudnia 2015 r., co w efekcie doprowadziło WSA do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było skuteczne również po sporządzeniu tego protokołu, a zatem organ nie przekroczył terminu zwrotu, a także jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten nie nakazuje organowi podatkowemu wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidywanej daty zakończenia weryfikacji;
2. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, przez wydanie wyroku oddalającego skargę, zamiast uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lutego 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 4 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., pomimo że organ pierwszej instancji nie wykazał w owym postanowieniu wystarczających przesłanek do tego, by uzasadnić dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku, nie wskazał terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających oraz pomimo faktu, że weryfikacja ta zakończyła się 7 grudnia 2015 r. sporządzeniem przez organ podatkowy protokołu z czynności sprawdzających, co spowodowało tym samym bezpodstawne wstrzymywanie ww. zwrotu dla Spółki;
4. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p., przez wydanie wyroku oddalającego skargę, zamiast uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lutego 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., pomimo że organ pierwszej instancji nie wykazał w owym postanowieniu wystarczających przesłanek do tego, by uzasadnić dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku, nie wskazał terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających oraz pomimo faktu, że weryfikacja ta zakończyła się 7 grudnia 2015 r. sporządzeniem przez organ podatkowy protokołu z czynności sprawdzających, co spowodowało tym samym bezpodstawne wstrzymywanie ww. zwrotu dla Spółki, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 4.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do trybu postępowania, w którym nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2015 r., są niezasadne, na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.".

Tym samym w uchwale tej przesądzono, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od trybu, w jakim odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika.

4.3. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. celem czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jak natomiast stanowi art. 274b § 1 tej ustawy, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Na podstawie tego właśnie przepisu (art. 274b w zw. z art. 216 § 1 O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił "przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 187 681,00 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika za ww. okres".

Postanowienie to w pełni odpowiada literalnej treści normy art. 274b § 1 O.p. Fakt wydania tego postanowienia wskazuje na – zaistniałą zdaniem organu – konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, czego konsekwencją jest przedłużenie określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wbrew stanowisku Skarżącej fakt sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających nie stanowi o ich zakończeniu, skoro – jak w tej sprawie – wskazane na etapie jego sporządzenia ustalenia nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości organu i w następstwie tego wydano powyższe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i trwania powyższych czynności.

Za chybiony tym samym uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2015 r. prawidłowo wydane zostało bowiem w procedurze opisanej w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. w ramach czynności sprawdzających, a nie po ich zakończeniu.

4.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że regulacje działu V Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień co do terminu zakończenia czynności sprawdzających. Nie przewidują również, że czynności sprawdzające ulegają zakończeniu z chwilą sporządzenia protokołu. Skoro przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ma miejsce w trybie czynności sprawdzających i kończy się czynnością materialno-techniczną, bezpodstawne jest twierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po zakończeniu czynności sprawdzających. Żaden przepis prawa nie stanowi bowiem, że sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających kończy tę formę postępowania, które - z uwagi na fakt, że w jego ramach przedłuża się terminy zwrotu podatku - może trwać do czasu zweryfikowania jego zasadności. Skoro w niniejszej sprawie organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 187.681 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki za ww. okres, oznacza to niewątpliwie, że wydając to postanowienie, organ znajdował się jeszcze w fazie czynności sprawdzających, które postanowił kontynuować.

4.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p., do czego miało zdaniem Skarżącej dojść z uwagi na brak przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku oraz niewskazanie terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających.

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy w pełni uzasadniały dodatkową weryfikację zasadności spornego zwrotu podatku, wskazując w tym zakresie, że Skarżąca:

1. – jest nowopowstałym podmiotem, zarejestrowanym pod wirtualnym adresem, zatrudniającym tylko jednego pracownika (prezesa),
2. – dokonując obrotu olejem rzepakowym, nie posiada żadnego zaplecza magazynowego, jak też własnych środków transportu,
3. – wykazuje jedynie wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego.

Ponieważ są to elementy charakterystyczne dla przypadków, w których stwierdza się następnie oszustwo tzw. karuzeli podatkowej, uwzględniając te okoliczności, organ podatkowy miał podstawy do zbadania zasadności zwrotu, podejmując w tym zakresie dodatkowe działania.

W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że - w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towaru na rzecz Skarżącej - zasadnie organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. Natomiast wobec wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahenta czeskiego i słowackiego, organ pierwszej instancji, w ramach wymiany informacji w systemie VIES, prawidłowo wystosował wnioski do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, w celu podjęcia czynności mających prowadzić do zbadania tych transakcji.

1. 4.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku wskazania daty przedłużenia terminu w zaskarżonym postanowieniu.

Wprawdzie w uzasadnieniu przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazano na konieczność ustalenia - przy przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku - daty, do której następuje przedłużenie tego terminu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały.

W pełni podzielając stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, że tylko przedłużenia wg dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p. (stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających") oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego").

Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10; z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14; z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; CBOSA), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia ww. zarzutu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, czy też w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; CBOSA).

1. 4.7. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

1. 4.8. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

1. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).