Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 283/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1088/13 ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził niedopuszczalność zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 marca 2013 r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie kwestionowania zasadności pobrania przez płatników faktur kwot nienależnie zapłaconych, wskazanych w konkretnych fakturach.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że N. sp. z o.o. z/s w K. pismem z dnia 10 lutego 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z żądaniem wszczęcia postępowania, w trybie art. 75 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 2 O.p., wobec zakwestionowania zasadności naliczenia przez jej kontrahentów podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług czynności ściśle związanych z realizowaną przez Spółkę opieką medyczną, o której mowa w art. art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, za czerwiec 2009 r. na łączną sumę 133.303,08 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a O.p. postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na ww. postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Do zażalenia załączono wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego dla Spółki i pełnomocnictwo udzielone przez członków zarządu tej Spółki S. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał treść art. 133 § 1 O.p. i stwierdził, że w jego ocenie stroną postępowania jest wyłącznie ten podmiot, którego uprawnienia lub obowiązki podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu środek odwoławczy – odwołanie i zażalenie na orzeczenie organu podatkowego może złożyć tylko strona tj. podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym orzeczeniem kształtującym jego prawa i obowiązki. Zakres rozstrzygnięcia w trybie odwoławczym powinien bowiem odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia sprawy w trybie zwykłym. Dany podmiot ma interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania orzeczenia. W zakresie podatku od towarów i usług zarówno czynności, jak też działania organu podatkowego generalnie odnoszą się do podatnika, lecz w przypadku przekształcenia podmiotu w inną jednostkę organizacyjną, stroną postępowania w sprawie określenia obowiązków przekształconego staje się podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Jak wynika z akt sprawy, z dniem 2 stycznia 2013 r. tj. dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, z N. sp. z o.o., KRS 0000425820 został wydzielony nowy podmiot - Spółka KRS 0000445163. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N. sp. z o.o. w dniu 29 listopada 2012 r. podjęło uchwałę o podziale spółki, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na nowo zawiązaną Spółkę pod nazwą S.[...] sp. z o.o. Również w dniu 29 listopada 2012 r. podobną uchwałę podjęło Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S.[...] sp. z o.o. w organizacji. Podział winien zostać przeprowadzony w oparciu o plan podziału przyjęty uchwałą zarządu spółki dzielonej z dnia 15 października 2012 r.

Organ wskazał na zagadnienie sukcesji podatkowej regulowane przepisami art. 93 - 93e O.p., w szczególności na art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93c § 2 O.p. podkreślając, że w związku z powyższym wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w N. sp. z o.o., jak również prawa i obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności tej spółki przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej. Zgodnie z pkt 8.1 Planu podziału z dnia 15 października (Zasady ogólne podziału składników majątku N.) do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w Skawinie, w tym z działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostają składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych.

Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że złożony w dniu 10 lutego 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktur dokumentujących nabycia za czerwiec 2013 r. związany jest z działalnością w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, a więc z całą działalnością N. sp. z o.o. przed podziałem. Zatem ponieważ postępowanie podatkowe dotyczy praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątkowymi zarówno spółki dzielonej – N. sp. z o.o., jak i spółki nowo powstałej – S. [...] sp. z o.o., to stroną tego postępowania jest N. sp. o.o.

Ponadto w dniu 12 marca 2013 r., pomiędzy dotychczasowymi udziałowcami N. sp. z o.o. tj. K. S. J., K. S. T. i S. P. M., a U. [...] sp. z o. o. została zawarta umowa sprzedaży udziałów. Również w dniu 12 marca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki N. podjęło uchwałę o zmianie składu Zarządu spółki. Przyjęto rezygnacje dotychczasowych członków Zarządu i powołano następujące osoby: P. D. M., M. P. D. i L. A. P., któremu powierzono stanowisko Prezesa Zarządu. Powyższe zmiany zostały potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. sprawy: KR.XI NS-REJ.KRS/005479/13/625 z dnia 26 marca 2013 r., którym wykreślono z rejestru również dane osób wchodzących w skład Zarządu N. sp. z o.o. (uprawnionych do reprezentowania podmiotu), a w ich miejsce wpisano członków nowego Zarządu.

Z powyższego wynika, że poprzedni wspólnicy N. sp. o.o. (jednocześnie członkowie jej Zarządu) od dnia 12 marca 2013 r. nie mają upoważnienia do reprezentowania tej spółki przed organami podatkowymi.

W ocenie organu Spółka składając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2013 r., nie posiadała legitymacji do jego wniesienia, nie była stroną w postępowaniu podatkowym i nie miała interesu prawnego w niniejszej sprawie.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 16, art. 17, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 96c § 2 (nieistniejącego), art. 133 art. 165a, art. 170 O.p., art. 2 pkt 27e, art. 6 u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
6. 3.2. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 15, art. 16, art. 17, art. 133 art. 165a i art. 170 O.p., odnoszący się zdaniem Spółki do nieuwzględnienia odrębności prawnopodatkowej zakładu - oddziału spółki N. i w efekcie naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej organów podatkowych. Sąd podzielił utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd odnoszący się do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu, oddziału Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. spółka jawna w K., iż zakłady, oddziały spółki jawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podatnikiem tym jest natomiast spółka jawna. Wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tą spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem co do N. sp. z o.o. następcy prawnego N.[...] N. K. & S. Spółka Jawna właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K. W zakresie oceny, czy S. [...] sp. z o.o. jest stroną w niniejszym postępowaniu podatkowym, należy zauważyć, iż kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi, czy wnioskowana nadpłata podatku z faktur dokumentujących nabycia za czerwiec 2009 r. (działalność w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego) związana jest z całą działalnością N. sp. z o.o. przed podziałem. Sąd powołał art. 93c § 1 O.p. i za prawidłowe uznał ustalenia organu, iż wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w N. sp. z o.o., jak również prawa i obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności tej spółki przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Złożony przez N. sp. z o.o. dniu 10 lutego 2013 r. (po wydzieleniu z niej spółki nowopowstałej) wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktur dokumentujących nabycia za czerwiec 2009 r. związany jest z działalnością N. sp. z o.o. przed podziałem. Zatem stroną tego postępowania jest N. sp. o.o.

Mając powyższe na uwadze, sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wniosła:

1. 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz
2. 2. zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie
3. 3. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy,
4. 4. zawieszenie postępowania i wystąpienie do poszerzonego składu NSA z pytaniem czy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej będące jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzące działalność gospodarczą w zakresie opieki medycznej, są przedsiębiorstwem powołanym w trybie art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037 – dalej: "k.s.h.") i art. 1, art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) w znaczeniu podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym, oraz odrębnym od jednostki tworzącej podatnikiem podatku VAT, ponieważ istnieje sprzeczność orzecznictwa NSA pomiędzy Izbami I FSK i II FSK, orzecznictwem ETS, Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego,?
5. 5. zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art.132 ust. 1 lit. b) w zw. a art. 131 dyrektywy 2006/112/WE jest fikcją prawną powodująca, że w wyniku tej regulacji podatnik świadczący opiekę szpitalną i medyczną zgodnie z fundamentalną zasadą podatku jaka jest neutralność przestaje być podatnikiem w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112, a staje się konsumentem, który musi zapłacić podatek VAT od czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną z zysku po opodatkowaniu, mimo, że podatek od tych czynności jest zwolniony z podatku VAT jest podatkiem nienależnym, nie stanowi w RP kosztu uzyskania przychodów, a tym samym nie mają prawa do zwrotu kwot nienależnie zapłaconych, a tym samym R.P. ma prawo uzyskał korzyść majątkową kosztem podatnika świadczące opiekę szpitalna i medyczna, odmawiając zwrotu kwot nienależnie zapłaconych.
6. 6. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżących według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przeprowadził prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z prawem tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz, 1269 ze zm. dalej: “P.u.s.a."), art. 3 § 2 P.p.s.a.

Naruszył art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), c) P.p.s.a. Uchybienie dwóm ostatnio wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., art. 9, art. 10, art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, art. 1, art. 2 art. 22 ksh, art. 33¹k.c., art. 55¹k.c., art. 1, art. 2 ust. 2a), art. 11, art. 67 ust. 1, ust. 2 ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.), art. 25 § 3 w zw. z art. 75 § 1 O.p. i art. 1, art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 170, art. 171 P.p.s.a. W sprawie ma miejsce naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, bowiem w przepisie tych chodzi o przedstawienie stanu faktycznego, który strona przeciwna przyjęła bez wyczerpującego rozpoznania.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA, którym oddalono skargę S.[...] Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 marca 2013 r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, z żądaniem czego wystąpił N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] NIP: [...], wskazując jako podstawę tegoż żądania art. 75 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z zakwestionowaniem zasadności naliczenia przez jej kontrahentów podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług czynności ściśle związanych z realizowaną przez Spółkę opieką medyczną.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że złożony w dniu 10 lutego 2013 r. wniosek N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku związany jest z działalnością w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, a więc z całą działalnością N. Spółki z o.o. przed podziałem, w związku z tym stroną tego postępowania jest N. Sp. o.o., a nie składający zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 marca 2013 r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania – S. [...]Sp. z o.o. w S.

5.3. W konsekwencji powyższego, w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – kierując się art. 133 § 1 O.p. – normującym pojęcie strony na gruncie Ordynacji podatkowej stwierdził, że: "z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Spółka – S. [...] Sp. z o.o., ul. T. [...], [...] S., NIP: [...], KRS [...], składając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 marca 2013 r., nr [...], nie posiadała legitymacji do jego wniesienia, nie była bowiem stroną w postępowaniu podatkowym i nie miała interesu prawnego w niniejszej sprawie".

Tak też – w sposób prawidłowy - zakres zaskarżenia w tej sprawie zakreślił Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że: "przedmiotowa sprawa dotyczy oceny, czy S. [...] sp. z o.o. w S. ma przymiot strony w niniejszym postępowaniu podatkowym".

5.4. Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, podobnie zresztą jak zarzuty skargi adresowanej do Sądu pierwszej instancji na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., pozostają poza zakresem przedmiotowym tak zakreślonej sprawy i dotyczą meritum żądania adresowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie zwrotu nienależnie zapłaconego, zdaniem N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., podatku od towarów i usług.

Są one zatem całkowicie bezprzedmiotowe jako pomijające istotę niniejszego sporu, że w sprawie o żądanie zwrotu podatku od towarów i usług adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. stroną – zadaniem organów – jest formułującą takie żądanie N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., co oznacza, że w sytuacji gdy na odmowę wszczęcia postępowania w tym zakresie zażalenie wniósł inny podmiot – S. [...] Sp. z o.o. w S., nie mający statusu strony w tym postępowaniu zainicjowanym przez N. Sp. z o.o. – jego zażalenie uznać należało za niedopuszczalne jako wniesione przez podmiot nieuprawniony.

1. 5.5. Skoro zatem Strona Skarżąca żadnym zarzutem kasacyjnym nie zakwestionowała prawidłowości przyjętego w tej sprawie przez organ odwoławczy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska co do braku przez S. [...] sp. z o.o. w S. przymiotu strony w tymże postępowaniu – skargę kasacyjną tego podmiotu, jako całkowicie bezpodstawną – należało oddalić.

1. 5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.