Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 285/10

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 819/09. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę G. R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r., nr [...] wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 754/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2004 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2004 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu G. R. odsetek od nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r., wniosek podatnika z dnia 31 grudnia 2003 r. o zwrot nadpłaty w powyższym podatku stał się przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 listopada 2006 r., nr [...] stwierdził, że G. R. przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie 205.699,60 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia jej powstania do dnia zwrotu. W nowej decyzji, uwzględniającej rozstrzygnięcie Sądu, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumenty zasługują na uwzględnienie. Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organ wskazał, że skoro należność główna przestaje istnieć, wskutek uchylenia decyzji wymiarowej, zaległość i odsetki od niej przekształcają się w jednolitą nadpłatę w rozumieniu tego przepisu, a jej zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia zwrotu.

Zatem dokonana przez G. R. wpłata w łącznej kwocie 379.408,70 zł, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę stanowi również nadpłatę i podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania (tj. od terminów dokonanych wpłat tworzących nadpłatę) do dnia dokonania zwrotu, tj. do dnia 23 kwietnia 2001 r. Oprocentowanie nadpłaty w łącznej kwocie 689.820,70 zł na dzień 23 kwietnia 2001 r. wyniosło 638.841,60 zł, a zatem na ten dzień organ podatkowy powinien był zwrócić G. R. kwotę 1.328.662,30 zł (689.820,70 zł + 638.841,60 zł). Tymczasem [...] Urząd Skarbowy w K. zwrócił podatnikowi jedynie kwotę 950.229,60 zł, na którą składała się nadpłata w kwocie 484.121,10 zł oraz oprocentowanie tej nadpłaty w kwocie 466.108,60 zł.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji G. R. zarzucił błędne zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu. Jeżeli organ podatkowy zwrócił podatnikowi kwotę, która nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zastosowanie mają zasady analogiczne, jak przy zaliczaniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej i kwoty odsetek. W ocenie odwołującego się, odsetki od niesłusznie pobranych odsetek za okres od stycznia do grudnia 1995 r. winny na dzień 8 listopada 2006 r. wynosić 723.982 zł, a nie jak wyliczył organ I instancji 588.032,71 zł. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na popełniony w niej błąd rachunkowy.

Uzupełniając zarzuty odwołania w piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie w zaskarżonej decyzji nowego przeliczenia należnych do zwrotu nadpłat, pomimo, że przeliczenie zwróconych nadpłat zostało dokonane w decyzji ostatecznej, od której nie służą już żadne środki odwoławcze. Zarzucił także naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie w zaskarżonej decyzji nowego przeliczenia należnych do zwrotu nadpłat, pomimo, że organ jest związany wydaną uprzednio przez siebie decyzją o zwrocie nadpłat.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 lutego 2007 r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł, iż na dzień wydania decyzji, tj. 3 listopada 2006 r. podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 199.997,30 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 388.908 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że art. 78a Ordynacji podatkowej został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje o dnia 1 stycznia 2003 r. Wbrew stanowisku odwołującego, zasada wyrażona w tym przepisie obowiązywała zawsze przy przeliczaniu częściowego zwrotu nadpłaty, zatem trudno uznać, że organy podatkowe stosują zasadę, iż normy prawa działają wstecz. Podkreślono, że w dniu 23 kwietnia 2001 r. podatnikowi zwrócono kwotę 950.229,70 zł (zamiast kwoty 1.328.662,30 zł), stanowiącą częściowy zwrot należnej na ten dzień nadpłaty.

Zatem ten częściowy zwrot nadpłaty winien być zaliczony (w tej dacie) proporcjonalnie na poczet nadpłaty i kwoty jej oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Pozostała niewypłacona część nadpłaty pozostaje do wypłaty wraz z należnym oprocentowaniem od dnia poszczególnych wpłat aż do dnia zwrotu. Zwrotu powyższej kwoty dokonano w dniu 23 kwietnia 2001 r., tj. po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i w zakresie samego zwrotu organ podatkowy nie wydał żadnej decyzji, stąd zarzut o uchybieniu zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i zasadzie związania organu własną decyzją jest nieuprawniony. Organ odwoławczy podkreślił, że przeliczenie zwróconych podatnikowi nadpłat odbyło się zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że wyszczególniona w sentencji decyzji organu pierwszej instancji kwota nadpłaty (205.699,60 zł) przysługującej podatnikowi do zwrotu w dniu 3 listopada 2006 r. różni się od kwoty wynikającej z decyzji organu odwoławczego (199.977,30 zł), gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeksięgował łączną kwotę zwrotu (950.229,70 zł = 484.121,10 zł nadpłata + 466.108,60 zł oprocentowanie), zamiast rozliczać częściowe nadpłaty od dnia ich powstania do dnia zwrotu. Skutkiem takiego rozliczenia G. R. na dzień faktycznego zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem tj. 8 listopada 2006 r. otrzymał kwotę 588.079,60 zł zamiast kwoty 589.186,30 zł.

G. R. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przedstawił podobne zarzuty jak w odwołaniu i zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego mającego miejsce przed dniem jego wejścia w życie. Postawił też zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 754/04 poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, który nie zapewnia zwrotu oprocentowania kwoty nadpłaty w pełnej wysokości.

Nadto zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu w 2006 r., który nie zapewnia podatnikowi zwrotu oprocentowania kwoty nadpłaty w pełnej wysokości, pomimo, iż prawidłowe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów powinno prowadzić do rezultatu gwarantującego podatnikowi, iż kwota zaległości podatkowej wraz z wpłaconymi odsetkami od tych zaległości, stanowiąca nadpłatę podlegać będzie oprocentowaniu od dnia powstania. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, polegający na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym szczegółowego wyliczenia i zarachowania kwot zwracanych skarżącemu, a także naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że we wniosku z dnia 31 grudnia 2003 r. domagał się jedynie zwrotu odsetek od należności zaliczonej przez organ na poczet odsetek od podatku, nie zakwestionował więc wcześniejszego rozliczenia i zarachowania kwot zwróconych przez organy podatkowe, a zatem decyzja administracyjna zawierająca rozliczenie zwróconej kwoty 950.229,70 zł stała się prawomocna. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest w ocenie skarżącego przyjęcie jako prawomocny i niewzruszalny sposób zarachowania wpłaconych kwot, składających się na powyższą należność. Do skargi dołączono tabelaryczne wyliczenie odsetek od odsetek na dzień 23 kwietnia 2001 r. oraz odsetek od kwoty odsetek od odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty zawarte w skardze za bezpodstawne. Organ odwoławczy podniósł, że naliczenie oprocentowania według zasady przedstawionej przez skarżącego oznaczałoby naliczenie oprocentowania od wirtualnych kwot odsetek. Stanowisko skarżącego byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w dniu 23 kwietnia 2001 r. nie została mu zwrócona żadna kwota odsetek za zwłokę.

W trakcie postępowania sądowego skarżący przedstawił dwie prywatne opinie, z których wynikało, że organ skarbowy winien zwrócić z tytułu nadpłaty kwotę 378.432,60 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Po 866/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 397/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zdaniem Sądu odwoławczego w wyroku Sądu pierwszej instancji brak było merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie sprecyzował jakie okoliczności faktyczne i prawne mają być wyjaśnione w ponownym postępowaniu i jak ich nie wyjaśnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r., nr [...] wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, iż w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/PO 754/94 zostało przesądzone, "...że kwota zaległości podatkowej wraz z wpłaconymi odsetkami od tych zaległości, w przypadku uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształca się w nadpłatę jako kwotę wpłaconą przez podatnika w wysokości wyższej niż należny podatek. Kwota ta jako nadpłata podlega w całości oprocentowaniu od dnia jej powstania...., że jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka mu została wyrządzona przez niezgodne z prawem działania organów publicznych, a władza publiczna (w tym organy podatkowe) są obowiązane zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP wyrównać szkodę materialną powstałą na skutek niezgodnego z prawem działania". Wskazano, iż prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Nadto powyższy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2006 r. korzysta także z powagi rzeczy osądzonej, wykluczając możliwość ponownego rozpatrzenia tej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Dalej Sąd podkreślił, iż organy podatkowe wykonując wskazany wyżej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu winny działać z najwyższą starannością, by przywrócić zaufanie strony do organów podatkowych podważone ich wadliwym działaniem w określaniu nienależnego zobowiązania podatkowego, realizując dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wydając decyzje w sprawach zwrotu nadpłaty wykazały się wyjątkową niedokładnością, dopuszczając się w obu instancjach błędów w sposobie rozliczenia zwrotu kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Zdaniem WSA, przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, znajduje w tej sprawie zastosowanie mimo, że nie obowiązywał na dzień 23.04.2001 r., dotyczy bowiem jedynie czynności technicznej tj. sposobu rozliczenia zwrotu nadpłaty. Odnosząc tę czynność techniczną do rozliczenia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż z rozliczenia organu dokonanego w tabeli na stronie 4 zaskarżonej decyzji oraz na karcie 47 akt sądowych wynika, że organ nie wziął pod uwagę, że do zwrotu pozostaje nie tylko niewypłacona część nadpłaty z tytułu należności głównej, ale również niewypłacona podatnikowi część nadpłaty z tytułu oprocentowania, mimo, że faktycznie organ tego nie kwestionował.

Dla zobrazowania błędu popełnionego przez organ podatkowy Sąd pierwszej instancji przedstawił zestawienie, przy którym posiłkował się rozliczeniem organu dokonanym na karcie 47 akt sądowych. W rezultacie przedstawionych wyliczeń Sąd uznał, iż suma pominiętych kwot daje łącznie kwotę 178.455,30 zł, co dodane do kwoty 199.977,30 zł wyliczonej przez organ drugiej instancji daje łącznie kwotę 378.432,60 zł wyliczoną przez skarżącego i jemu należną na dzień 23 kwietnia 2001 r. i od kwoty tej winny być naliczane i wypłacone skarżącemu odsetki do dnia zwrotu całej nadpłaty.

Na marginesie Sąd wskazał na błąd rachunkowy popełniony w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, który spowodował, iż nieprawidłowo rozliczono zwróconą skarżącemu w roku 2001 nadpłatę w wysokości 950.229, 60 zł. Organ ten pominął konieczność zwrotu skarżącemu oprocentowania wyliczonych kwot, a suma tych pominiętych kwot dawałaby kwotę 172.733 zł, która łącznie z kwotą 205.699,60 zł stanowi żądaną i należną skarżącemu kwotę 378.432,60 zł

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wyjaśniające wysokość wyliczonego oprocentowania należnej nadpłaty jest bardzo lakoniczne i dlatego trudno było Sądowi, a tym bardziej stronie na podstawie takiego uzasadnienia zweryfikować poprawność (legalność) naliczonego stronie oprocentowania.

Wobec tego Sąd nakazał przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy uwzględnienie stwierdzonych uchybień.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 819/09 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie tego przepisu polegające na braku po stronie organu staranności aby przywrócić zaufanie strony do organów podatkowych;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zarzucanie organowi naruszenie tego przepisu polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji elementów w nim określonych, a także lakoniczność uzasadnienia utrudniająca sądowi i stronie zweryfikowanie poprawności rozstrzygnięcia;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w tym przepisie, a w szczególności nie poddanie analizie i nie uwzględnienie wszystkich argumentów organu przedstawionych w toku postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż organ nie zastosował reguł rozliczania nadpłat określonych w tym przepisie.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że oprocentowania nadpłaty organ dokonał zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 14 marca 2004 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż kwota zaległości podatkowej wraz z wpłaconymi odsetkami od tych zaległości w przypadku uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształca się w nadpłatę, która w całości podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania i organ tak postąpił.

Uznano, że zwrócona podatnikowi w roku 2001 kwota 950.229,70 zł stanowiła częściowy zwrot należnej mu na ten dzień nadpłaty. Generalnie na dzień częściowego zwrotu nadpłaty tj. 23 kwietnia 2001 r. istniało 9 nadpłat, z których łączna kwota do zwrotu wynosiła 689.820,70 zł, należne podatnikowi odsetki od tych nadpłat wyniosły 638.841,60 zł, a zatem łącznie podatnikowi należało zwrócić na dzień 23 kwietnia 2001 r. kwotę 1.328.662,30 zł. Szczegółowe rozliczenie nadpłaty i jej zwrotu przedstawiono w formie tabeli. Wskazano też na rozliczenie zawarte na stronie 4 uchylonej decyzji i stwierdzono, że rozliczeniu temu Sąd pierwszej instancji zarzucił nieuwzględnienie, że do zwrotu pozostaje nie tylko niewypłacona część nadpłaty z tytułu należności głównej, ale również część nadpłaty z tytułu oprocentowania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na naliczanie odsetek za zwłokę od odsetek za zwłokę, gdyż nie pozwalają na kapitalizację należnych podatnikowi na dzień 23.04.2001 r., a nie wypłaconych odsetek (od tej części nadpłaty, która w dniu 23.04.2001 r. nie została zwrócona) i na naliczanie od tej kwoty odsetek za zwłokę. Jego zdaniem jedynie na gruncie prawa cywilnego skutki prawne nieterminowego wykonania zobowiązania są zróżnicowane w przypadku zwłoki, gdyż tu zakres odpowiedzialności dłużnika jest szerszy, czemu odpowiada rozszerzenie środków służących wierzycielowi do zapewnienia realizacji zobowiązania. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisów pozwalających na opodatkowanie odsetek od skapitalizowanych odsetek, a prawo obowiązuje na równi organy podatkowe jak i podatników, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. "odsetek od odsetek", ani też skapitalizowanego oprocentowania w przypadku nadpłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że w pełni respektował i uwzględnił wskazania zawarte we wskazanym prawomocnym wyroku tzn. wpłaconą przez podatnika kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami potraktował w całości jako nadpłatę i oparł decyzję na obowiązujących przepisach prawa podatkowego określających zasadę proporcjonalności w rozliczeniu nadpłat. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie uchybił zasadzie zaufania, która nie może być utożsamiana z koniecznością wydania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, brak jest usprawiedliwienia dla zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z tego przepisu. Nie zgodził się on również z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż wyjaśnienia organu dotyczące wyliczonego oprocentowania są bardzo lakoniczne i sprawiły Sądowi oraz podatnikowi trudność w zweryfikowaniu poprawności naliczonego oprocentowania. Ponadto Sąd pominął dwa dodatkowe pisma procesowe złożone w toku postępowania sądowego oraz ustne wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika organu na rozprawach w dwóch kolejnych postępowaniach sądowych.

W konkluzji pełnomocnik organu stwierdził, że w nie podważonym skutecznie stanie faktycznym organ dokonał prawidłowego zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej i prawidłowej jego wykładni.

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący G. R. pełnomocnik wniósł o jej odrzucenie lub ewentualnie o jej oddalenie.

W jego ocenie, skarga kasacyjna nie spełnia podstawowych wymogów, jakim powinien odpowiadać ten środek zaskarżenia. Wskazano, iż organ wnoszący skargę powołał się na art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., jednak w istocie postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należało rozważyć – jako najdalej idący – wniosek pełnomocnika G. R. o jej odrzucenie, z powodu niespełnienia wymogów formalnych jakie winna spełniać skarga kasacyjna. W ocenie Sądu wniosek ten nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Formalne wymogi skargi kasacyjnej określone zostały w art. 176 P.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera pewne wady, jednak spełnia przy tym wymogi dotyczące elementów konstrukcyjnych tej skargi (oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie orzeczenia, wymogi formalne pisma w postępowaniu sądowym). Zatem pomimo stwierdzonych wadliwości odrzucenie skargi kasacyjnej byłoby nadmiernym formalizmem powodującym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., przy czym w rzeczywistości postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucanie organowi braku staranności, aby przywrócić zaufanie do organów podatkowych. Postawiono też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zarzucanie, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest elementów w tym przepisie określonych, a także zarzut lakoniczności uzasadnienia.

W skardze do sądu G. R. zarzucił m. in., iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r. narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 tej ustawy. W zakażonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z art. 124 Ordynacji podatkowej wynika zasada przekonywania będąca jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego. W myśl tego przepisu organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z zasadą tą powiązana jest zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Obie wskazane zasady powinny być realizowane przez organ w trakcie całego postępowania.

Nadto ich rozwinięcie znajduje odzwierciedlenie w treści kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednym z tych przepisów jest art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który wśród elementów jakie winna zawierać decyzja wymienia m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Uszczegółowienie tego przepisu stanowi z kolei art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt I SA/Po 1024/95, A. Kabat (w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r. str. 849-850). Jednak nie mniej istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które winno zawierać wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie służy bowiem wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane i zgodne, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby zmierzało do przekonania strony o zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie uznał, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało niemożność zweryfikowania poprawności podjętego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości naliczonego stronie oprocentowania.

Decyzja jako element kończący postępowanie podatkowe powinna być oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania oraz odzwierciedlać tok tego postępowania. To z treści decyzji, a nie z akt postępowania podatkowego strona powinna dowiedzieć się o treści podjętego przez organ rozstrzygnięcia i o przesłankach jakimi organ kierował się rozstrzygnięcie to wydając.

W rozpoznawanej sprawie z treści decyzji organu drugiej instancji wynika, że stanowiła ona rozstrzygnięcie wydane w wyniku wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji niezmiernie istotne jest dokonanie szczegółowych wyliczeń co do kwoty przysługującego stronie zwrotu nadpłaty i związanego z nią oprocentowania. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że uchylono decyzję organu pierwszej instancji i orzeczono, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji stronie przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie łącznej 199.977,30 zł oraz oprocentowanie w kwocie 388.908 zł. Stwierdzono także, iż szczegółowe wyliczenie wskazanych kwot zamieszczone jest w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji.

Wobec tego w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego jest orzeczenie w zakresie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem – tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – w sentencji rozstrzygnięcia należy prawidłowo określić kwotę należnego podatnikowi zwrotu, z podaniem kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania. Nadto w treści uzasadnienia decyzji należy precyzyjnie wyjaśnić, co stanowi nadpłatę, wskazać kwotę tej nadpłaty, moment jej powstania, okres za jaki naliczane jest oprocentowanie oraz zasady jego naliczania (ze wskazaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie), a także ewentualne wskazać za jaki okres i z jakich powodów oprocentowanie nie jest należne. Chodzi bowiem o to, aby strona (lub sąd administracyjny) mogła dokonać weryfikacji podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Powyższych warunków nie spełnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r. co dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i prawidłowo zastosował normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który nakazuje uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, iż decyzje organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przeczy również argument podniesiony w samej skardze, iż Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu pominął dwa dodatkowe pisma procesowe złożone przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania sądowego oraz ustne wyjaśnienia pełnomocnika organu złożone na rozprawach w dwóch kolejnych postępowaniach sądowych. Sam fakt, iż na żądanie Sądu organ podatkowy musiał składać pisma zawierające wyjaśnienia i wyliczenia świadczy o tym, iż zaskarżona decyzja nie była czytelna i nie zawierała wszystkich wymaganych prawem elementów.

Jest oczywiste, iż zarówno strona jak i Sąd o motywach rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy powinni dowiedzieć się wprost z treści decyzji, a nie dopiero z pism procesowych składanych w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym. Nie jest bowiem możliwe uzupełnianie treści decyzji czy sanowanie jej błędów poprzez składanie pism procesowych. Podkreślić należy, iż przedmiotem oceny sądu administracyjnego w myśl art. 3 § 2 P.p.s.a. są m.in. decyzje administracyjne, a ich kontrola dokonywana jest pod względem legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak w nim szczegółowych wyliczeń dotyczących wysokości należnej do zwrotu nadpłaty i oprocentowania uniemożliwiły Sądowi pierwszej instancji kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i spowodowały jego uchylenie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na powyżej opisane uchybienia organu podatkowego oraz na konieczność wydania ponownego rozstrzygnięcia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w tym przepisie, a w szczególności nie poddanie analizie i nie uwzględnienie wszystkich argumentów organu przedstawionych w toku postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest to przepis o charakterze formalnym, a o jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie), a wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom organu wnoszącego skargę odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie nastręcza żadnych trudności. Sąd bowiem w sposób jednoznaczny wskazał na naruszenia popełnione przez organ odwoławczy i błędy podjętego rozstrzygnięcia. Jeszcze raz należy podkreślić, iż braki rozstrzygnięcia organu podatkowego nie mogą być uzupełniane na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, a zatem zawarte w składanych przez organ pismach wyjaśnienia i wyliczenia mogły posłużyć jedynie wykazaniu braków zaskarżonej decyzji. Tak się też stało skoro Sąd dla zobrazowania błędów organu przedstawił liczbowe zestawienie, w którym posiłkował się wyliczeniami złożonymi przez organ podatkowy do akt sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną interpretację tego przepisu polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż organ nie zastosował reguł rozliczania nadpłat określonych w tym przepisie.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom strony skarżącej przyznał, iż art. 78a Ordynacji podatkowej ma w sprawie zastosowanie. Dotyczy on jednak jedynie czynności technicznej, przy czym dokonane przez organ rozliczenie nie zostało przeprowadzone w zgodzie z tym przepisem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji zaistnienia wykazanych powyżej braków uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ ten nie jest w stanie wykazać, iż prawidłowo zastosował normę art. 78a Ordynacji podatkowej.

Wobec tego stwierdzić trzeba, iż organ podatkowy nie wskazała w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez niego skutki procesowe. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.