Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 446/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. Sp. z o.o. w N. (dalej jako spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka wystawiła na rzecz spółki z o.o. N. fakturę VAT nr 2/12/2007 z dnia 27.12.2007 r. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/2007 zawartą dnia 02.01.2007 r., która faktycznie nie została przez Spółkę wykonana. Ponadto spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr 01 z dnia 28.12.2007 r., wystawionej przez Spółkę z o.o. B. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007, zawartą dnia 04.01.2007 r., która również faktycznie nie została wykonana. W trakcie postępowania ustalono również, że spółka wystawiła na rzecz spółki z o.o. L., podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, fakturę VAT nr 1.10.2008 z dnia 03.10.2008 r., dokumentującą usługi, które również nie zostały przez spółkę wykonane oraz fakturę VAT nr 1/12/2008 z dnia 20.12.2008 r. na usługi, które zostały tylko częściowo przez spółkę wykonane.
W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 9 lutego 2010 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2007 r., styczeń 2008 r.- wrzesień 2008 r., listopad- grudzień 2008 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) za grudzień 2007 r., październik 2008 r., grudzień 2008 r.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 12 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury VAT wykazane przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższe ustalono na podstawie zeznań świadków, prezesa zarządu oraz informacji uzyskanych od organów samorządowych i rządowych. Podkreślił, że w sprawie zawarto trzy umowy, w których uczestniczyły trzy spółki z o.o. powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo.
W ocenie organu nie doszło do realizacji postanowień zawartych w ww. umowach, czego dowodzą zeznania T. T. – Prezesa Zarządu Spółki z o.o. N. oraz A. K. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o.G. oraz Prezesa Spółki G. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, posiadającej 100% udziałów w Spółce z o.o. B.. Zdaniem organu, zeznania obu świadków były bardzo ogólnikowe i niespójne oraz sprzeczne ze sobą i z treścią umów. Ponadto A. K. nie potrafił podać jakie prace zostały wykonane przez N. w związku z realizacją umowy z dnia 04.01.2007 r.
Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że usługi ujęte w VAT nr 1/12/2008 z dnia 20.12.2008 r. wystawionej pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo w części dotyczącej pobrania prowizji od sprzedaży oraz przebudowy lokalu przy ul. W. polegały wyłącznie na wystawieniu faktury VAT bez fizycznego wykonania usług w niej ujętych przez Sp. z o.o. G.. Wystawiona na rzecz Sp. L.ww. faktura w tej części stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ pierwszej instancji prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.
Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej w zakresie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków, lecz wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne od strony wnioski. Tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne sformułowanie swojego stanowiska.
Następnie przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Dodał, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem niemogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku.
Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skarga kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 108 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w obu przypadkach błędnie zinterpretowano ww. przepisy, co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).
W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano, że strona kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące faktury VAT nr 1/12/2008 z dnia 20 grudnia 2008 r. wystawioną dla spółki przez G. spółka z o.o. dokumentującą adaptację i przebudowę hali H..
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia nie może odnieść zamierzonego skutku.
Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz.
1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej wskazane wyżej zarzuty uzasadnia tym, że zebrano niepełny materiał dowodowy, na podstawie którego błędnie przyjęto nie wykonanie prac modernizacyjnych stwierdzonych sporną fakturą VAT nr 1/12/2008 z dnia 20 grudnia 2008 r. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty należy uznać za chybione. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązuje zasada prawdy materialnej, która znalazła swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak podkreślił, że obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, skoro sama strona nie przedstawia wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym.
To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć. Nie można jednak oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe.
W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis bowiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1269/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy strona w trakcie postępowania podatkowego nie zgłosiła wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Z analizy akt administracyjnych wynika zaś, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w aspekcie przesłanek przepisów prawa materialnego, które w niniejszej sprawie mają zastosowanie.
Także nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły powyższego przepisu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna, gdyż uwzględniała cały materiał dowodowy. Wnioski wysnute z tych dowodów są zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje na czym miało polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego powinna być dokonana przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. Dlatego też nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie ma racji bowiem kasator twierdząc, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 108 ustawy o VAT. Na marginesie należy stwierdzić, że przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (ustępów) w skardze kasacyjnej zaś nie wskazano precyzyjnie o którą z nich chodzi skarżącemu. Wbrew bowiem stanowisku autora skargi kasacyjnej, choć przepis ten obowiązuje od 1 maja 2004 r. wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.
Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT różni się treściowo od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że: " W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Błędnie więc autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zbieżność przepisu uchylonego z obecnie obowiązującym uzasadnia odwołanie się do orzeczeń NSA, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które mogą być aktualne również na gruncie nowych przepisów ustawy, o VAT. Brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest inne i nie można w związku z tym odnosić do niego uchwały 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).