Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1454/05, mocą którego oddalono skargę "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.O. Z.w J. G.z dnia 30 września 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazano, że skarżąca spółka zaniżyła deklarowaną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, w wyniku czego Urząd Skarbowy w K.G. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT z 1993 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej we W. O.Z. w J.G. uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej orzekł, że podstawą naliczenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT z 2004 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego ustawa o VAT z 2004 r. może mieć zastosowanie jedynie do zdarzeń zaistniałych od 1 maja 2004 r. Ponadto, zwrócono uwagę na niezgodność art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. z dyrektywami unijnymi, jak również przepisami Konstytucji RP. Skarżąca argumentowała również, że sytuacja, w której podatnik rozliczył podatek naliczony w terminie późniejszym niż to wynika z przepisów jest analogiczna do regulacji zawartej w art. 109 ust. 7 pkt 2 nowej ustawy o VAT, a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno być naliczone.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nie jest ona zasadna.
Sąd na wstępie swych rozważań zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o VAT z 2004 r., tj. dniem 1 maja 2004 r., co było już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. W uchwale tej stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd I instancji, bacząc na ogólną moc wiążącą powyższej uchwały, podzielił wyrażone w niej stanowisko.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił szereg argumentów przemawiających za przyjęciem powyższego stanowiska. Wskazano, że instytucja prawna dodatkowego zobowiązania zawarta w nowej ustawie jest identyczna, jak w poprzedniej ustawie i stanowi jej kontynuację. Prowadzi to do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. W świetle nowej ustawy sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności pogorszeniu, a tożsamość obowiązku podatkowego przesądza o tym, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.
Również zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wobec braku wyraźniej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania ustawy nowej. Z powyższych względów nie może być w omawianej sprawie mowy o braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro podstawę taką stanowił przepis art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT z 2004 r.
Dalej Sąd zauważył, że ze względu na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym wyłączenie stosowania przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce wyłącznie w przypadku określonym w przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 tej ustawy.
Sąd odniósł się do zarzutów strony odnośnie naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw Unii Europejskiej, tj. Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i uznał te zarzuty za bezprzedmiotowe. Uzasadniając obszernie powyższe stanowisko Sąd stwierdził m.in., że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady, nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny, lecz podatnik.
W ocenie Sądu charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że jest to sankcja administracyjna, mająca charakter finansowy, czyli środek represyjny w stosunku do podmiotów niewywiązujących się z obowiązków w zakresie podatku VAT i wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru.
Dalej Sąd podkreślił, że brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim, zgodnie z zasadą proporcjonalności pojmowanej przez pryzmat zasady niedyskryminacji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych zasad w unormowaniu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.
Sąd rozważył również kwestię, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, a jeżeli tak to czy z uwagi na niedochowanie przez Polskę procedury wprowadzania środków specjalnych przewidzianą w powołanym artykule nie prowadzi do niezgodności z Szóstą Dyrektywą Rady. W ocenie Sądu, uznając dodatkowe zobowiązanie przewidziane w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. za sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT, lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym, stosowanym wobec grupy podatników, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku.
Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1, 175 § 3 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. orzeczenie zaskarżono w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania oraz naliczenie kosztów zastępstwa procesowego.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji podnosząc, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje opodatkowanie czynności, które nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, nie są określone przez VI Dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu. Dalej wnoszący skargę kasacyjną przedstawił kluczowe dla sytemu prawa wspólnotowego zasady związane z implementowaniem dyrektyw oraz ich bezpośrednim stosowaniem w sytuacji gdy przedmiot jest określony bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjnie.
Następnie strona skarżąca, powołując się na poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podniosła, że obecna konstrukcja tzw. sankcji VAT jako zobowiązania podatkowego powoduje rozszerzenie w krajowym ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania w postaci "dopuszczenia do powstania nierzetelności w deklaracjach" nie jest wymieniony w prawie wspólnotowym. Wprowadzenie sankcji VAT w kształcie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zatem nieprawidłową implementacją dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT w tym zakresie.
Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił, że prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania, a więc nie tylko sądy administracyjne, ale również organy administracyjne powinny odmawiać zastosowania przepisów art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r.
Wnoszący skargę kasacyjną zacytował również fragmenty uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05, którym Sąd skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, regulujących podatki obrotowe, w tym kwestię tzw. "środków specjalnych".
Strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym stwierdzono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez przepisy tej ustaw jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że strona zaskarżyła wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2002 r. wskazując wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. A zatem tylko ten zarzut dotyczący kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd.
Przechodząc do oceny stawianego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu należy przyznać słuszność Sądowi I instancji, iż problematyczna kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. została już w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzona. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do powyższej uchwały podniesiono, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.
Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.
Ponadto w powołanej uchwale podkreślono, że od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej nie złożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, działając na zasadzie art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartego w niej zarzutu, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.