Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 października 2010 r., I SA/Łd 500/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 15 marca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Decyzją z 2 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie 17.224 zł, a rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy po rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Na powyższe zobowiązanie wystawione zostały tytuły wykonawcze, jednakże spółka wobec braku majątku nie wykonała decyzji. Ponieważ egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki, którzy pełnili tę funkcję w okresie, za który nie uregulowano zobowiązań podatkowych. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zobowiązania.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." podniósł, że jak wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki H. od 3 lipca 2001 r. do 25 września 2007 r. i bez znaczenia pozostaje fakt, że nie była już członkiem zarządu w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce.
Ponadto, powołując się na protokół likwidatora o stanie majątkowym spółki, jak również pisma nadesłane przez banki prowadzące rachunki bankowe spółki organ wywiódł, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że skarżąca nie wykazała żadnych ustawowych przesłanek prowadzących do uwolnienia jej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W tym zakresie organ, odnosząc się do zarzutów nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej spółki podniósł, że z licznych dokumentów, w tym: bilansów, zeznań podatkowych, rachunków zysków i strat za poszczególne lata oraz informacji dodatkowych wynika bezspornie, że już od 2001 r. zobowiązania spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. polegające na orzeczeniu o wyłącznej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji, gdy w okresie powstania tej zaległości zarząd był dwuosobowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw.
Wskazując na treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. Sąd przeanalizował charakter odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki i podkreślił jej surowy, subsydiarny, solidarny ze spółką i akcesoryjny wobec zobowiązań spółki charakter. W ocenie Sądu ustawowe przesłanki warunkujące zaistnienie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki zostały w omawianej sprawie spełnione, co organy szczegółowo rozważyły i wyjaśniły w wydanych decyzjach. Zdaniem Sądu wątpliwości nie budził fakt, że po stronie spółki H. powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług, która nie została zapłacona przez podatnika. Ponadto, bezspornym jest, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki łącznie z S. P. w dacie powstania zobowiązania, a fakt bezskuteczności egzekucji wobec spółki znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dowodach.
Dalej Sąd argumentował, że skarżąca nie wykazała przesłanek, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w szczególności nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ani też nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: "p.u.n." Sąd stwierdził, że w sprawie kluczowym jest ustalenie, czy organy prawidłowo określiły dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym stanowi art. 21 ust. 1 p.u.n. W tym kontekście Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, że skoro z dokumentacji za lata 2001 – 2004 wynika, że na koniec każdego z poszczególnych okresów kapitał własny spółki był ujemny, to zobowiązania spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku (aktywach), co z kolei stanowiło przesłankę określoną w art. 11 ust. 2 p.u.n. zobowiązującą członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2001 r., a z pewnością już w 2003 r., na co wskazały organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, skoro ustalenie sytuacji finansowej spółki było możliwe w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w szczególności sprawozdania finansowe. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.
Końcowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że istotnie decyzja organu podatkowego obarczona jest błędem, albowiem w decyzji - wbrew solidarnemu charakterowi odpowiedzialności - orzeczono o wyłącznej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy skład zarządu był dwuosobowy. Jednocześnie jednak Sąd zauważył, że wobec drugiego członka zarządu – S. P. wydana została decyzja określająca taki sam zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe, dlatego też uchylenie zaskarżonej decyzji byłoby zbyt daleko idące, a kwestia ta, mająca charakter techniczny, może być podnoszona ewentualnie w toku postępowania egzekucyjnego.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. przez to, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z ewidentnym naruszeniem art. 120 i art. 121 oraz art. 188 w związku z art. 187 o.p. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu odwoławczego.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Uzasadnienie naruszenia art. 120, 121 i 188 Ordynacji podatkowej odwołuje się do nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego.
Niezależnie od trafnej argumentacji zawartej w wyroku trzeba zauważyć, że dowód ten miałby opierać się na analizie dokumentacji, za której rzetelność ponosiła odpowiedzialność strona skarżąca.
Nie wiadomo zatem jakie inne wnioski mógłby wysnuć biegły z tej dokumentacji, skoro jest to dokumentacja operująca liczbami, a więc przesłankami mającymi obiektywne znaczenie. Liczbami, które strona skarżąca potwierdzała pełniąc kierowniczą funkcję w Spółce.
Trafne było więc stanowisko Sądu I instancji akceptujące odmowę powołania biegłego przez organy podatkowe. Odmowę prawidłowo umotywowaną. Nie naruszającą zasad, na które powołuje się strona skarżąca. Wbrew mniemaniu strony skarżącej organ podatkowy nie jest bowiem bezwzględnie związany wnioskiem dowodowym strony, a motywy odmowy przeprowadzenia dowodu nie zostały błędnie ocenione przez Sąd I instancji.
Wobec bezzasadności zarzutu procesowego, nie ma podstaw do kwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.
Małostkowe jest eksponowanie przez autora skargi kasacyjnej ewidentnej omyłki polegającej na wpisaniu w uzasadnienie wyroku słowa "surowy" zamiast "solidarny". Wynika to z następnego zdania uzasadnienia, gdzie przytoczono stosowny przepis Ordynacji podatkowej.
Trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydanie odrębnych decyzji o odpowiedzialności osób trzecich było błędem, a uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Oceniając tą kwestię nie można bowiem pominąć okoliczności, że stosowne decyzje zostały równocześnie wydane – jakkolwiek oddzielnie – na wszystkie osoby odpowiedzialne. Okoliczność ta konwaliduje wymienione uchybienie, i pozbawia je waloru istotnego wpływu na wynik sprawy.
Dlatego brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.