Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 02.10.2007 r., sygn. I SA/Gd 295/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Spółka jawna R. C., A. W. z/s w Ł. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12.12.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2001 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na podstawie art. 19 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." i § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1243 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "W.", J. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "R." oraz R. L. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez odbiorców faktur.
W toku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił bowiem, że wskazane osoby nie miały odpowiedniej wiedzy i zaplecza technicznego do wykonania usług pomiaru fotometrycznego oraz nie były w stanie wskazać dokładnego zakresu świadczonej pracy. Organ uznał, iż w rzeczywistości usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach wykonała skarżąca spółka. W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 07.09.2006 r. (po ponownym rozpoznaniu sprawy) określił skarżącej spółce prawidłowe kwoty różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w badanym okresie.
W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka domagała się jej uchylenia, wskazując na naruszenie art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u., art. 21 ust 1 u.p.t.u., § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze do Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie w sposób zgodny z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe wykorzystały do oceny zarówno materiały przedłożone przez skarżącą spółkę, wyjaśnienia osób reprezentujących podatnika, zeznania świadków jak i materiały uzyskane od zamawiających usługi i zakładów energetycznych, w których były świadczone zakwestionowane usługi. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organy wyjaśniły powody rozstrzygnięcia i wskazały, które dowody uznały za wiarygodne.
W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących wybiórczej oceny zeznań świadków jak również zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. K., J. B., M. B. oraz W. J. Sąd zauważył, że skarżąca spółka nie wyjaśniła, na czym miały polegać nieścisłości w materiale dowodowym, które miały zostać usunięte podczas wysłuchania tych świadków.
W kwestii zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd wywiódł, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe miały prawidłowo odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT. Organy dowiodły bowiem, że usługi wskazane w tych faktura nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną C. Spółka jawna R. C., A. W. z/s w Ł., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 popsa o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów:
- a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów,
- b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niepełnym materiale dowodowym,
- c) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo nie wyjaśnienia w sposób wystarczający danej okoliczności innym dowodem,
- 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- a) art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu na dzień 01.01.2001 r.) przez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie również art. 21 ust. 1 powołanej ustawy;
- b) § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT przez przyjęcie, że faktury wystawione podwykonawcom przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego,
- c) § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT polegające na jego błędnym zastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej skarżąca spółka stwierdziła, że organy podatkowe, uznając, iż usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości wykonała sama spółka, oparły się na wybiórczo wybranych fragmentach dowodów. Jednocześnie organy odmówiły przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków A. K., J. B., M. B. oraz W. J., stwierdzając, że strona nie wskazała we wniosku tezy dowodowej. Tymczasem przeprowadzenie tego dowodu miało na celu wykazanie nieścisłości, jakie pojawiły się w dotychczas zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w zeznaniach przesłuchanych świadków.
Skarżąca spółka wskazała, że błędne ustalenie stanu faktycznego pociągnęło za sobą błędy wniosek, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Skarżąc spółka stwierdziła, że w istocie organy zebrały obszerny acz niekompletny materiał dowodowy i w jego oparciu bezpodstawnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dowiodły wykonania spornych usług przez samą spółkę.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".
Kierując się zatem tą dyrektywą odnotować trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnosząca skargę kasacyjną powołała się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, które to uchybienie powiązane zostały z zarzutami naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art.187 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej starając się tą drogą podważyć ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć.
Próbę tą trzeba jednak ocenić negatywnie. Powodem takiej oceny jest fakt, że lakoniczna niekonkretna i ogólnikowa argumentacja naprowadzona na uzasadnienie zgłoszonych w tym zakresie zarzutów stanowi bowiem polemikę z ocenami do jakich doszedł Sąd i instancji, która tym samym niczego nowego do sprawy nie wnosi. W szczególności nie wskazuje ona na istnienie wad, których stwierdzenie pozwalałoby na podważenie wyprowadzonych wniosków. Spostrzeżenie to odnieść także trzeba do zarzutu usanowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, które odmówiły powtórnego przesłuchania osób wymienionych na str. 3 skargi kasacyjnej. Powołując się bowiem na nieścisłości w ich zeznaniach wnosząca skargę kasacyjną w istocie twierdzi, że świadkowi ci mówią nieprawdę. Nic zatem nie stało na przeszkodzie ażeby owe nieprawidłowości w zeznaniach wymienionych wskazać chociażby po to, by uwiarygodnić podstawy swego żądania procesowego. Brak takiej konkretyzacji sprawia natomiast, że także w tym zakresie przedmiotowy zarzut wpisuje się w przyjętą przez wnoszącą skargę konwencję polemiki z wyprowadzonymi w sprawie wnioskami.
Powyższe względy sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się nieuzasadnione. W konsekwencji za miarodajne uznać trzeba ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przedmiotowa skarga nie podważyła bowiem skutecznie stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Wniosek ten wywołuje równocześnie ten skutek, że w istocie odpadła możliwość skutecznego kwestionowania niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Wyjaśnić bowiem trzeba, że uchybienie takie, tj. wadliwe stosowanie prawa materialnego, polega na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
Kierując się powyższym można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując przedmiotowy zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznano za niesporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.