Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 573/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi K.U. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2013 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2009 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 22 lipca 2013 r. nr od [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r.
W decyzjach tych wskazano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Skup Surowców Wtórnych K.U. w S. w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego oraz złomu metali kolorowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie wykazał całości obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej w księgach podatkowych za styczeń, luty, marzec 2009 r. poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży złomu metali kolorowych dokonywanej na rzecz firmy "M.". Stwierdzone nieprawidłowości dały organowi podatkowemu pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych dotyczących VAT za te miesiące.
Wobec powyższego Dyrektor UKS w K., na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu 14 marca 2012 r. przez organ pierwszej instancji decyzji określających podatnikowi za styczeń, luty, marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 czerwca 2012 r. uchylił ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie bezfakturowej sprzedaży złomu kolorowego T. O. i K.S. - pracownikom firmy "M.".
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., firma skarżącego dokonała w 2009 r. trzech transakcji sprzedaży złomu kolorowego T.O. i K.S. w miesiącach: styczeń, luty, marzec 2009 r.: w styczniu 2009 r. w ilości 3 tony na wartość netto 13.800 zł, w lutym 2009 r. w ilości 3 tony na wartość netto 15.930 zł, w marcu 2009 r. w ilości 0,775 tony na wartość netto 1402,75 zł. Kluczowymi dowodami w tej sprawie były zeznania pracowników firmy "M." kierowców: T.O. i K.S. - zajmującej się handlem złomem metali kolorowych, w której byli zatrudnieni od września 2008 r. do maja 2009 r.
Konsekwencją uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych dotyczących niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży złomu kolorowego było uznanie prowadzonej przez stronę ewidencji za nierzetelną i pozbawienie jej mocy dowodowej w sprawie oraz niemożność ustalenia wysokości obrotu złomem kolorowym w oparciu o prowadzoną przez K. U. dokumentację podatkową co spowodowało konieczność oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu.
Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skarg podatnik podniósł, że jedynymi dowodami mającymi świadczyć o tym, że dokonano zakupów złomu są zeznania T.O. i K. S. Świadkowie ci byli przesłuchiwany wielokrotnie - zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym. W początkowych zeznaniach świadkowie nie byli w stanie wskazać ani nazwy punktu skupu złomu, ani zakupionej ilości i rodzaju surowców, ani precyzyjnej ilość kursów, jakie miał odbyć się na punkt skupu złomu w S. To zaś że w czasie eksperymentu wskazali miejsce położenia skupu K.U. nie świadczy o tym, że rzeczywiście dokonali tam zakupu. Pracowali w branży związanej z handlem złomem i naturalne jest, że posiadali wiedzę o punktach w okolicy - chociażby z rozmów z innymi osobami z tejże branży. Wskazane okoliczności w stopniu oczywistym świadczą o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe podstawowych zasad prawa podatkowego. T.O. wprost zeznał przed Dyrektorem UKS w K., że podczas swoich wyjaśnień w prokuraturze podał nieprawdę.
W ocenie skarżącego nasuwają się więc uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego przez prokuraturę. Wątpliwości te potwierdzają ponadto rozbieżności w twierdzeniach wymienionych świadków. Widać to chociażby na przykładzie zeznań K.S., który raz podał, że w punkcie skupu złomu w S. był 2-krotnie, a innym razem, że był 9-krotnie. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dowolnie uznaje za nieistotne rozbieżności w zeznaniach K.S. w oparciu o fakt, że to T.O. zajmował się formalnościami przy zakupie. Tymczasem okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na określenie przez świadka, ile razy był w danym miejscu. Może mieć wpływ na wskazanie ilości zakupionego złomu lub ceny zakupu, ale nie to, ile razy świadek był w danym miejscu. Uszło uwadze organu, że nawet okoliczności przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji podano okoliczności zaprzeczające zeznaniom O. i S. W materiale dowodowym znajdują się ponadto zeznania strony i szeregu przesłuchanych w sprawie świadków – C.U., ojca K., prowadzącego punktu skupu złomu w tym samym miejscu, oraz pracowników K.U.
Kategorycznie wykluczyli oni, aby T.O. i K. S. dokonywali zakupu złomu na punkcie skupu w S. Nadto C. U., którego zeznaniom organ dał wiarę w zasadniczej części, wykluczył, aby kiedykolwiek widział T.O.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o ich oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy, że skarżący w 2009 r. dokonał trzech transakcji sprzedaży złomu kolorowego T.O. i K.S. W ocenie Sądu powyższe wynikać miało z zeznań tych osób, przesłuchanych kilkakrotnie w charakterze podejrzanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz w toku postępowania kontrolnego. Ich wiarygodność została potwierdzona podczas przeprowadzonego w dniu 30 marca 2011 r., eksperymentu procesowego z udziałem T.O., w wyniku którego ustalono, że miejscem zakupu złomu, który T.O. opisywał był skup należący do skarżącego. K.S. natomiast po okazaniu mu zdjęć z eksperymentu procesowego, podczas przesłuchania w dniu 27 maja 2011 r. rozpoznał to miejsce jako skup, do którego jeździł po złom z T.O. w czasie zatrudnienia w "M.". Na tablicach poglądowych rozpoznał ponadto skarżącego i jego ojca C. U. O wiarygodności zeznań T.O., świadczyć miała, zdaniem Sądu, również znajomość szczegółów transakcji oraz miejsca przechowywania złomu.
Sąd wyjaśnił, że istniejące natomiast w zeznaniach ww. osób rozbieżności dotyczące ilości poszczególnych transakcji zakupu złomu od skarżącego, miejsca dowozu zakupionego złomu, marki samochodu, którym złom ten był przewożony oraz osoby, której płacono za zakupiony towar zostały wyjaśnione w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji.
Powyższe potwierdzają ponadto zeznania J.M. – wspólnika "K.", który nieformalnie kierował firmą "M.", M.K. – znajomego M.S. (właściciela "M."), a także T.S. i A.W. – pracowników firmy "K.".
Sąd zaznaczył ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ zwrócił uwagę na niespójność zeznań K.S. w zakresie ilości dokonanych transakcji bezfakturowego zakupu złomu kolorowego, odmawiając zeznaniom tym wiarygodności, co uzasadnił. Uznał natomiast za wiarygodne w tym zakresie zeznania T.O., wskazując, że są spójne, konsekwentne i układają się w logiczną całość. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że ilość zakupionego złomu organ ustalił na zasadzie, że "skoro świadkowie ci jeździli dużymi samochodami, to musieli kupić dużo złomu". Ładowność samochodu była bowiem tylko dodatkowym argumentem, podczas gdy w tym zakresie organ oparł się głownie na zeznaniach T. O. z 17 marca 2011 r. i 5 grudnia 2011 r.
W ocenie Sądu I instancji, wpływu na ustalenia organu nie mają też, jak chce tego skarżący, zeznania J. M., że nie wiedział o zakupie złomu u skarżącego. Z zeznań z 18 marca 2011 r. wynika, że w ogóle nie miał orientacji gdzie był kupowany dla niego złom przez T.O. i K.S. oraz że nie wskazywał gdzie jechać po złom. Nie interesowała go też kwestia czy złom był kupowany na faktury czy nie. Nie można uznać też za niezgodną z art. 191 O.p. jak twierdzi skarżący, ocenę zeznań jako niewiarygodnych C.U., K.U. oraz pracowników K.U. w zakresie w jakim zaprzeczali, że omawiana bezfakturowa sprzedaż złomu kolorowego miała miejsce. Są to bowiem osoby bezpośrednio zainteresowane wynikiem rozstrzygnięcia.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają też twierdzenia skarżącego, że zeznania T.O. i K.S. złożone przez przesłuchującego zostały wymuszone. Sąd zaznaczył bowiem, że protokoły przesłuchań tych osób zawierają ręcznie sporządzony przez przesłuchiwanych zapis: "Protokół jako zgodny z tym co powiedziałem, w warunkach zapewnionej mi swobody wypowiedzi, po odczytaniu podpisuję", co przeczy twierdzeniom, że przedmiotowe zeznania były zeznaniami wymuszonymi. Ponadto organ dokonał oceny tych zeznań w powiązaniu z zeznaniami złożonymi w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz z innymi dowodami pozyskanymi w sprawie.
Sąd stwierdził jednocześnie, że zeznań T.O. i K.S. nie podważają, jak podnosi skarżący zeznania T.S., pracującego w firmie "K.". Dotyczą one bowiem przywozu złomu do "K." przez G.S., a nie K.S. Oznacza to, że ilości złomu, które wymienia T.S. nie dotyczą transakcji zakupu złomu przez K.S. i T.O.
Skarga kasacyjna
Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120,122,191 i 197 O.p., a co polegało na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez:
- 1. przyjęcie za wiarygodnych zeznań świadków T.O. i K.S. i w konsekwencji oparcie wyłącznie na nich ustaleń faktycznych w sprawie, w sytuacji gdy zeznania te są rażąco sprzeczne w zasadniczych kwestiach, świadkowie zeznawali za każdym razem inaczej co do tych samych okoliczności i ponadto stwierdzili, że w toku postępowania przygotowawczego nie pamiętali ilości zakupionego złomu i ostatecznie podali nieprawdę z uwagi na presję prokuratury - co całkowicie dyskwalifikuje tych świadków jako wiarygodne źródło dowodu,
- 2. dowolne poczynienie ustaleń co do ilości transakcji oraz ilości zakupionego złomu, w sytuacji gdy organ oparł się w tym zakresie praktycznie wyłącznie na zeznaniach T.O. i K.S., a którzy to świadkowie zeznawali skrajnie odmiennie, zarówno względem siebie nawzajem, jak i w stosunku do ich poprzednich zeznań.
- 3. całkowite pominięcie przez organ, że pozostali świadkowie, jak również strona, wykluczyli, aby transakcje będące przedmiotem niniejszej sprawy miały miejsce,
- 4. pominięcie faktu, że ilość złomu jaką miał sprzedać K. U. T.O. i K.S. kilkukrotnie przewyższa inne jego transakcje tego rodzaju, a co poddaje w wątpliwość fakt zaistnienia takich niezaewidencjonowanych transakcji,
- 5. pominięcie faktu, że w toku kontroli nie wykazano, aby podatnik nabywał złom kolorowy i go nie ewidencjonował, a z czego wynika, że K.U. nie mógł sprzedaż T. O. i K.S. 6 ton złomu kolorowego, gdyż takiej ilości złomu nigdy nie posiadał.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skarg, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Kielcach do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy zauważyć, że zarówno osnowa, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, poza pewnymi kosmetycznymi zmianami, stanowi dosłowne powtórzenie treści skarg strony wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy, w pełni rzetelny i bez jakichkolwiek naruszeń, odpowiedział na przyjętą przez stronę argumentację, która to odpowiedź spotyka się z pełną aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie.
Tym samym, stanowisko strony wyrażone w skardze kasacyjnej stanowi kolejną próbę polemiki z właściwym, należycie wyjaśnionym poglądem organów, zaaprobowanym przez Sąd I instancji, dokładnie przez niego uzasadnionym i spotykającym się z pełną akceptacją również na obecnym etapie postępowania. Zresztą w treści skargi kasacyjnej strona nie powoływała argumentów wprost wskazujących w jakim zakresie wyrażone twierdzenia Sądu I instancji są nieprawidłowe.
Przystępując do analizy zaskarżonego wyroku, zwrócić należy uwagę, że Sąd I instancji ustosunkował się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz przytoczoną na jego poparcie argumentacją, stwierdzając, że nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Począwszy od str. 10 uzasadnienia wyroku, a kończąc na stronie 16 Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił stronie dlaczego uznał, że skarżący w styczniu, lutym i marcu 2009 r. zaniżył wysokość zaewidencjonowanego obrotu.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji była prawidłowa i pozostawała w zgodzie z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Sąd wyjaśnił przy tym stronie z jakich względów organy przyjęły, że strona niezaewidencjonowała spornych transakcji, a w szczególności dlaczego oparły się głównie na zeznaniach T. O., a nie pozostałych świadków wskazanych w skardze kasacyjnej, w tym pracowników firmy prowadzonej przez skarżącego. W uzasadnieniu wskazano również, dlaczego nie podzielono argumentacji strony odnośnie braku podobieństwa spornych transakcji do innych, równolegle ewidencjonowanych transakcji zawieranych przez stronę z innymi kontrahentami. W końcu Sąd odniósł się do kwestii wykazania przez organy okoliczności handlu złomem kolorowym poza prowadzoną ewidencją. A zatem wszystkie podnoszone przez stronę argumenty i wątpliwości znalazły swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z wymienionymi w niej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Kielcach właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jak i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Wobec stwierdzenia, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.