Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 288/19

Uzasadnienie

1. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 31 lipca 2018, sygn. akt I SA/Kr 419/18 oddalił skargi Ł. O. i M. O. (dalej powoływani jako skarżący) na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 i 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 1.1. W wyroku wskazano, że skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej K., w stosunku do której zostały wydane dwie decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług z 12 lutego i z 12 maja 2016 r. Od decyzji tych spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W toku postępowań odwoławczych spółka cywilna K. została rozwiązana umową z 10 września 2017 r. W związku z tym organ drugiej instancji wydał ww. decyzje, którymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., umorzył postępowania odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że likwidacja w toku postępowania odwoławczego podmiotu będącego stroną tego postępowania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. i koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 30 stycznia 2017 r. uchwale, sygn. akt I FPS 5/16 stwierdził, że rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W sytuacji takiej nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 31 lipca 2018 I SA/Kr 419/18 zawarł ocenę prawną, w której stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w ww. decyzjach jest prawidłowe. Sąd w uzasadnieniu wyroku odwołał się do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4. 1.3. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucili wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

1. 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji następujących przepisów:
2. a) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji przez ich nieuwzględnienie;
3. b) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie polegające na umorzeniu postępowania odwoławczego mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia;
4. c) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. przez niezasadną odmowę jego zastosowania;
5. d) art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że nastąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej z uwagi na podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, a nie tylko samego postępowania odwoławczego;

W skardze kasacyjnej podniesiono, że te naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 2. art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem;
2. 3. art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów;
3. 4. art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenia skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem prawa.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1. 1.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o przeprowadzenie rozprawy.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

1. 3.2. W rozpoznanej sprawie po wniesieniu odwołania przez spółkę cywilną od decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej doszło do rozwiązania tej spółki. Okoliczność ta ma istotne znacznie w sprawie, gdyż spór jaki zaistniał pomiędzy skarżącymi i organem podatkowym drugiej instancji dotyczy kwestii, czy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie postępowania odwoławczego zainicjowanego przez tę spółkę w jej sprawie podatkowej, umorzeniu podlega tylko postępowanie odwoławcze, czy też zachodzi podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji.

1. 3.3. Trafnie organ drugiej instancji i sąd pierwszej instancji w swych rozstrzygnięciach wskazali na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 jako orzeczenie, które odnosi się wprost do takiego samego zagadnienia prawnego jak wskazane powyżej zagadnienie stanowiące przedmiot sporu pomiędzy skarżącymi i organem podatkowym drugiej instancji. W uchwale tej Naczelny Sąd stwierdził, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w rozważanej sytuacji nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość ta w rozważnej sytuacji występuje na etapie postępowania odwoławczego i wynika z decyzji wspólników odnośnie rozwiązania spółki cywilnej. Dlatego skutków tej bezprzedmiotowości nie można rozciągać na całe postępowanie podatkowe. W powołanej uchwale wskazano, że umorzenie całego postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. nastąpić powinno, gdy bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wystąpi już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji.

1. 3.4. W powołanej uchwale wskazano też że w rozważanej sytuacji bezprzedmiotowość postępowania wynika z braku strony postepowania na etapie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle treści art. 115 § i § 4 oraz art. 133 § 1 i § 2b O.p. wspólnicy oraz byli wspólnicy spółki cywilnej nie są stroną postępowania podatkowego wymiarowego prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej. Wniosek ten uzasadnia także wykładnia zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70). Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04; z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15; z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15; CBOSA).

1. 3.5. Jak wynika z art. 269 P.p.s.a. moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych jak i uchwał konkretnych sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zatem sądy administracyjne są zobowiązane respektować ocenę prawną zawartą w uchwale dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Tym samym ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Zastosowanie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego przy rozpoznawaniu sprawy innej wykładni danego przepisu niż wykładnia zawarta w uchwale wymaga zastosowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a., który wymaga sformułowania przez skład orzekający wniosku o podjęcie nowej uchwały w przedmiocie tego samego zagadnienia prawnego, którego dotyczy podjęta wcześniej uchwała. Wniosek ten powinien zawierać uzasadnienie prawne wskazujące argumenty świadczące o niezasadności stanowiska zajętego w podjętej wcześniej uchwale.

1. 3.6. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, gdyż nie znajduje argumentów prawnych pozywających na podważenie oceny prawnej zwartej w tej uchwale. W tej sytuacji zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na twierdzeniu, że organ niezasadnie zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz, że w sprawie organ powinien zastosować art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie mogły zostać uznane za zasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, a rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzone koszty postępowania kasacyjnego są to koszty zastępstwa procesowego, które stosownie do powołanych przepisów ww. rozporządzenia wynoszą 480 zł.