Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 311/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez M. G.-P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.
W dniu 20 czerwca 2005 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zapytanie skarżącej (wykonującej czynności biegłego sądowego) w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), którym zwróciła się o wyjaśnienie czy wykonane przez nią ekspertyzy (opinie) na zlecenie sądów są objęte podatkiem od towarów i usług i jaka stawka powinna być stosowana, jaki był moment powstania obowiązku podatkowego, czy z tytułu świadczenia usług podlegała w 2004 i w 2005 r. zwolnieniu podmiotowemu z VAT i do jakiej kwoty oraz czy do wynagrodzenia z tytułu czynności biegłego winny być wliczone kwoty uzyskane za udział w rozprawach.
W ocenie skarżącej spełniona została przesłanka z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").
Postanowieniem z dnia 6 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.
W opinii organu bowiem czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, mianowicie warunek odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%.
W wyniku złożonego przez podatniczkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. odmówił uchylenia lub zmiany ww. postanowienia. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. WSA w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M. G.-P., uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność rozważenia kwestii warunków wykonywania przez biegłych sądowych czynności zleconych przez sąd, ich wynagrodzenia oraz odpowiedzialności.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 30 kwietnia 2007 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 października 2005 r.
W opinii organu osoby sprawujące funkcję biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Organ wskazał na treść przepisów art. 4 ust. 1 oraz ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), po czym stwierdził, że w związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem postanowień prawa wspólnotowego, a zatem wyłączenie poza definicję działalności gospodarczej czynności biegłych sądowych będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy świadczący usługę tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy we wszystkich aspektach, nie ponosząc przy tym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego czynność jest wykonywana, a odpowiedzialność za tę czynność będzie ponosił zlecający.
Stwierdzenie, że chociażby w jednym aspekcie istniejące więzi nie są analogiczne jak przy stosunku pracy jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą przez podatnika VAT.
Organ stwierdził, iż realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Natomiast fakt, iż biegły nie może odmówić wykonania nałożonych na niego obowiązków nie przesądza samoistnie o wyłączeniu jego działalności z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczenie usług z nakazu organu władzy publicznej stanowi przedmiot opodatkowania.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw do przyjęcia, by odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię ponosił sąd. Sąd nie może wpływać na treść opinii, biegły przy jej wydaniu jest samodzielny, tzn. ma możliwość wyrażenia własnych poglądów, a zatem tylko on może odpowiadać za wydaną opinię.
Ponadto opierając się na orzecznictwie ETS Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za podatnika VAT uznaje się osobę działającą w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Biegli działają w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, ponosząc ryzyko ekonomiczne swojej działalności, co może świadczyć o samodzielnym charakterze ich pracy.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, podnosząc, iż czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż spełniają wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Biegły nie wykonuje swoich zadań samodzielnie, jest bowiem podporządkowany organowi procesowemu w zakresie warunków wykonywania określonych czynności. To samo odnosi się do pobieranego przez niego wynagrodzenia, którego wysokość ustala sąd, kierując się nie tylko żądaniem biegłego, ale i taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określonymi przez Ministra Sprawiedliwości. Jeżeli zaś chodzi o kryterium odpowiedzialności zlecającego za działania biegłego wobec osób trzecich, skarżąca wyraźnie rozróżniła odpowiedzialność ponoszoną przez biegłego wobec podmiotu zlecającego te działania na takiej zasadzie jak pracownik, od odpowiedzialności, którą ponosi sąd jako stationes fisci Skarbu Państwa na zewnątrz, zgodnie z przepisem art. 417 k.c. Odpowiedzialność ta według niej wiąże się z tym, iż biegły nie działa w interesie strony, lecz "w zastępstwie" sądu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa poprzez jego błędną wykładnię, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") zaskarżoną decyzję uchylił.
Sąd zauważył, że organy dokonując interpretacji zajęły stanowisko, iż realizacja czynności przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Powołały przepisy i okoliczności przemawiające za ta tezą. Stanowisko organów w tej części WSA uznał za prawidłowe.
W ocenie organów nie został natomiast spełniony wymóg odpowiedzialności zlecającego, tj. sądu, wobec osób trzecich za wykonanie czynności biegłego. Jako okoliczności wyłączające odpowiedzialność sądu za opinię biegłego sądowego organ drugiej instancji wskazał na samodzielność biegłego przy wydaniu opinii, który opiera się wyłącznie na swej specjalistycznej wiedzy, brak tożsamości pomiędzy czynnościami sądu i biegłego sądowego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, fakt, że opinia jest dowodem podlegającym ocenie przez sąd.
Sąd wskazał, że organ, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 14a § 1 i § 3, art. 14b § 5 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jaki wpływ na wyłączenie odpowiedzialności zlecającego mają podane wyżej okoliczności. Tymczasem interpretacja powinna wskazywać sposób rozumowania organu, zawierać szczególnie przekonywującą i jasną wykładnię prawa, tak aby tok jego rozumowania był czytelny dla występującego z wnioskiem o interpretację.
Następnie WSA podniósł, że oceniając relacje pomiędzy sądem jako zlecającym czynności, biegłym oraz osobą trzecią w zakresie odpowiedzialności za opinię wydaną przez biegłego sądowego i dokonując oceny, czy nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy, organ winien odnieść i porównać je do odpowiedzialności pracodawcy. Sąd wskazał na przepisy art. 120 Kodeksu pracy oraz art. 417-421, art. 430 oraz art. 474 Kodeksu cywilnego.
Zdaniem Sądu, samodzielność biegłego sądowego przy wydaniu opinii nie determinuje jego odpowiedzialności za wydaną opinię wobec osoby trzeciej.
Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że brak tożsamości pomiędzy czynnościami sądu oraz biegłego nie decyduje o wyłączeniu odpowiedzialności sądu jako zlecającego czynność biegłemu, wobec osoby trzeciej za sporządzoną opinię. Sąd zauważył także, że organ przyznając, że opinia jest dowodem w sprawie, nie rozważył konsekwencji takiego stanowiska.
W opinii Sądu biegły, realizując nakazane czynności, działa na rzecz organu procesowego, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek i organ czyni z opinii użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi odpowiedzialność instancyjną zarówno za zasadność powołania biegłego, określenie jego zadań, przygotowanie materiału badawczego, a zatem warunki wykonywania czynności, jak i użytek, jaki robi z opinii.
Dokonując zatem oceny, czy zachodzi odpowiedzialność sądu jako zlecającego wykonanie czynności biegłemu sądowemu wobec osoby trzeciej, organ winien rozważyć przewidziane w art. 417-421, art. 430 oraz art. 474 Kodeksu cywilnego zasady odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną przez pracownika wobec osoby trzeciej, ze szczególnym uwzględnieniem przewidzianej w art. 4171 § 2 tej ustawy odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez z wydanie prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem.
W dalszej części uzasadnienia Sąd nie podzielił też stanowiska organu, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane z działalnością, co świadczy o samodzielności jego działania. W tym zakresie organ bowiem nie uwzględnił unormowań dotyczących zlecania czynności biegłym w drodze powołania przez sąd oraz treści § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.).
Następnie Sąd podniósł, iż dokonując wykładni nie powinno się tracić z pola widzenia uregulowania dotyczącego odpowiedzialności wobec osób trzecich innych podmiotów, wykonujących czynności zgodnie z nakazem sądu, takich jak adwokaci, syndycy i rozważyć, czy odpowiedzialność zlecającego za wykonywanie przez te osoby czynności ma charakter zbliżony co do odpowiedzialności zlecającego wobec osoby trzeciej za czynności biegłego sądowego. Organ powinien też rozważyć fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, a specyfiką usługi wykonywanej przez biegłego na zlecenie sadu jest to, że trudno jest wskazać ostatecznego jej konsumenta, którego winien obciążyć podatek VAT. WSA zauważył, że z pewnością nie może za niego być uznany Sąd, który biegłego powołał.
Reasumując, Sąd uznał, iż wskazane przez organ przesłanki decydujące o treści interpretacji w części dotyczącej odpowiedzialności zlecającego za czynności biegłego sądowego, nie uzasadniają przyjętego przez organ stanowiska, że czynności biegłego powołanego przez sąd nie podlegają wyłączeniu z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Dokonana wykładnia została wydana z naruszeniem art. 14a § 1 i § 3 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości skargą kasacyjną. Wyrokowi WSA zarzucił:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewyjaśnienie właściwej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przy zarzucie Sądu, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem prawa poprzez błędną jego wykładnię. Naruszenie to doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji,
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 i § 3, art. 14b § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, albowiem organ podatkowy w sposób właściwy i wyczerpujący przedstawił argumenty przemawiające za zajętym w niniejszej sprawie stanowiskiem,
- 3. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób wskazujący na niespójność i brak konsekwencji zajętego przez Sąd stanowiska,
- 4. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji z naruszeniem prawa poprzez jego błędną wykładnię, a następnie nakazanie organowi podatkowemu uzupełnienia uzasadnienia decyzji i uchylenie jej z przyczyn braków proceduralnych; m.in. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,
- 5. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,
- 6. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do wydania niekorzystnego dla organu rozstrzygnięcia, pomimo właściwego i pełnego przedstawienia argumentów na poparcie zajętego przez organ stanowiska w niniejszej sprawie.
Ze względu na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości oraz o przekazanie sprawy WSA w Kielcach celem jej ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od M. G.-P. na rzecz organu kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym. Jednak w przedmiotowej sprawie spór dotyczył wykładni przepisów materialnoprawnych, w szczególności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). Z powyższego względu Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie jako pierwszy rozpozna zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do wydania niekorzystnego dla organu rozstrzygnięcia, pomimo właściwego i pełnego przedstawienia argumentów na poparcie zajętego przez organ stanowiska w niniejszej sprawie.
Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałym na tym tle. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:
- - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,
- - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,
- - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,
- - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.
W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.
Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały powiązane z naruszeniem prawa materialnego. Z powyższego względu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego ustosunkowywania się do poszczególnych zarzutów w tym zakresie. Wobec zasadności zarzutu materialnoprawnego, za uzasadnione należało uznać także związane z nim naruszenie prawa procesowego.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.