Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 29/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 314/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. w sprawie ze skargi K. W. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2002 r. w wysokości 296 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego organ odwoławczy odwołując się do uzasadnienia uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że powstała w rozliczeniu za marzec 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmaterializowała się w miesiącu kwietniu 2002 r. w postaci zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w stosunku do którego zastosowano środki egzekucyjne.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że skutki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002 r. rozciągają się także na miesiąc poprzedni. Odwołując się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu wprowadzonym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.; zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., dokonano zaś zajęcia rachunku bankowego podatnika w N. Bank Polska S.A. Oddział B. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu powyższego rachunku do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 24 sierpnia 2006 r. Z kolei w dniu 28 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r., zaktualizował powyższy tytuł wykonawczy Nr [...] i zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2007 r., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w P. S.A.

Oddział Okręgowy w L. Wraz z zajęciem powyższego wynagrodzenia do podatnika przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został mu doręczony w dniu 2 stycznia 2008 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. został po raz kolejny przerwany w dniu 2 stycznia 2008 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i biegnie on na nowo od dnia 3 stycznia 2008 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej w dziale IV Księgi wieczystej urządzonej na nieruchomości położonej w B., ul. W., stanowiącej własność podatnika, co oznacza, że w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie szeroko omówiony w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktura wystawiona przez firmę M. (J. D.) - na podstawie której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający - stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W dniu 1 lutego 2013 r. skarżący wystąpił ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wniósł o uchylenie decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie, tj. po 31 grudnia 2007 r. oraz pominięcie, że w niniejszej sprawie, która dotyczy wyłącznie podatku naliczonego przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania z uwagi na brak możliwości zastosowania środków egzekucyjnych;
2. 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r., którą ten sam organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji wobec tego, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2002 r. zmaterializowała się w postaci zobowiązania podatkowego w miesiącu kwietniu 2002 r. termin początkowy jej przedawnienia wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002 r., a więc 25 maja 2002 r. W rozstrzyganej sprawie termin przedawnienia rozpoczął więc swój bieg 1 stycznia 2003 r., a (w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu) upłynąłby z dniem 31 grudnia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazując na przyczyny przerwania biegu terminu przedawnienia wskazuje na okoliczność wystawienia w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji z dnia 14 lipca 2006 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.; w oparciu o który zawiadomieniem z dnia 22 sierpnia 2006 r., doręczonym podatnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 sierpnia 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w N. Bank Polska S.A. Powyższa czynność egzekucyjna jak słusznie wskazuje organ odwoławczy doprowadziła do przerwania terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo zgodnie z art. 70 § 4 od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 25 sierpnia 2006 roku, a więc upływał 25 sierpnia 2011 r.

W tym miejscu Sąd wskazał, że stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2006 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2007 r. i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu wywodzi, że samo uchylenie decyzji na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych, a więc czynności dokonane na jego podstawie powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak fakt uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy uzasadniał obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Z akt sprawy niniejszej wynika, że pogląd ten znany był również Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., bowiem postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. uchylił on postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 23 listopada 2007 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego organ ten postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2006 r. i uchylił dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne.

Podkreślenia, zdaniem Sądu, wymaga również, że w trakcie terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg od nowa po dokonaniu skutecznej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, a więc od 25 sierpnia 2006 r., możliwe było kolejne przerwanie jego biegu związane z zastosowaniem dalszych środków egzekucyjnych. Nie stała temu na przeszkodzie także okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe było w sytuacji, gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczęto je ponownie. Jednakże, jak stwierdził, sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której w trakcie nieprawidłowo zawieszonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowo wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz.1541 ze zm.)dalej rozporządzenie, w dniu 28 grudnia 2007 r. dokonał wadliwej aktualizacji tytułu wykonawczego.

W sytuacji bowiem w której wydana została nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia wynikającej z niej należności w drodze egzekucji administracyjnej, ale na podstawie nowego tytułu wykonawczego.

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 399/09, że przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu I instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie czyli orzeknie co do istoty sprawy. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu I instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca (ustalająca) wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W rozstrzyganej sprawie wyeliminowanie decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2006 r. z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2006 r., a tym samym nie możliwa była jego aktualizacja polegająca w istocie na wskazaniu nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego wydanego na podstawie wyeliminowanej z obrotu gospodarczego decyzji pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania obywateli do organów państwa i zasada praworządności i dlatego nie zasługuje na akceptację.

Skoro zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, o którym podatnik został poinformowany w dniu 2 stycznia 2008 r., które w ocenie organu spowodowało stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia było wadliwe, bowiem nastąpiło w trakcie bezpodstawnie zawieszonego postępowania egzekucyjnego i w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowany tytuł wykonawczy przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 r. Wobec powyższego zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie był uprawniony do wydania po dniu 25 sierpnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2007 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2002 r. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, gdyż zobowiązanie podatkowe skarżącego za marzec 2002 r. uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w dniach 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tym samym termin przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego upływał z dniem 3 stycznia 2013 r., a więc po wydaniu zaskarżonej – uchylonej przez Sąd decyzji,
2. - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie, podczas gdy w dniach 24 sierpnia 2006 r. i 2 stycznia 2008 r. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc powołany przepis ma w sprawie zastosowanie, co oznacza, że zobowiązanie skarżącego przedawnia się z dniem 3 stycznia 2013 r.,

Wniósł o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości:
2. - przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,
3. - rozpoznanie skargi, w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a.
4. 2) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego w kontekście skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, wywołującego efekt w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej oznaczało to, że w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu nastąpiłoby to z dniem 31 grudnia 2007 r.

Bieg terminu może jednak zostać przerwany, o czym stanowi m. in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, następuje to wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W rozpoznawanej sprawie, przerwanie biegu przedawnienia organ odwoławczy oparł na okoliczności wystawienia w dniu 21 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r., tytułu wykonawczego obejmującego zaległość za kwiecień 2002 r. i zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu 24 sierpnia 2006 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, doprowadziło to do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który rozpoczął się na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a więc upływał z dniem 25 sierpnia 2011 r. Skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia nie przyniosło natomiast zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, a mianowicie zajęcia wynagrodzenia skarżącego. Nastąpiło to bowiem po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca 2006 r., w oparciu o zaktualizowany, niezgodnie z prawem, tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2006 r., w toku postępowania egzekucyjnego, które powinno zostać umorzone.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, dyspozycję powołanego przepisu wypełnia wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wskutek wydania decyzji kasacyjnej. Odpada bowiem w takim przypadku podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, co w konsekwencji powoduje, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wywołuje ten skutek, że dla ponownego jego prowadzenia nie jest wystarczające dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego, którą to czynność wykonuje się w toku postępowania. Konieczne jest wystawienie nowego tytułu wykonawczego, w oparciu o nową decyzję wymiarową. Potwierdza to § 9 ust. 1 lit. b Rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

Należy zgodzić się zatem z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i orzeka co do istoty sprawy. W ten bowiem sposób do obrotu prawnego, w trakcie postępowania egzekucyjnego, wchodzi orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W konsekwencji nie następuje stan, w którym wysokość egzekwowanej należności przestaje być znana, bądź też samo zobowiązanie, w ujęciu wymiarowym (skonkretyzowanym), przestaje istnieć.

Skoro zatem organ I instancji, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, nie umorzył postępowania egzekucyjnego, a po wydaniu ponownej decyzji wymiarowej, nie wystawił nowego tytułu wykonawczego lecz zaktualizował poprzedni, nie można stwierdzić, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia w dniu 28 grudnia 2007 r. Sąd I instancji prawidłowo zatem ocenił, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który, stosownie do art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 tej ustawy, upłynął w dniu 25 sierpnia 2011 r.

Z tego też względu, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne, a skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.