Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 września 2015 r., sygn. akt I FSK 295/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 983/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 12 listopada 2012 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P.M. (dalej jako "strona" lub "skarżący") jako byłego członka zarządu "L." sp. z o.o. z siedzibą w L. za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7), w których wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Następnie spółka złożyła korekty deklaracji. Z uwagi na nieuregulowanie wymienionych zobowiązań w terminie wynikającym z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), Naczelnik Urzędu Skarbowego objął powyższe zaległości tytułami wykonawczymi.

Wnioskiem z 9 grudnia 2009 r. P.M. – sprawujący funkcję prezesa zarządu spółki, w imieniu dłużnika złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Postanowieniem z 29 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy dla L. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. Wobec powyższego, postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a następnie postępowanie to umorzono z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. do masy upadłości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Należności te nie zostały zaspokojone z majątku spółki, zaś postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z 28 lipca 2011 r. Następnie 14 października 2011 r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności P.M. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług i wydał stosowną decyzję.

Po rozpatrzeniu dowołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazał, że na skutek uchwały uległ zmianie skład zarządu spółki. Odwołano dotychczasowy zarząd i powołano jednoosobowy zarząd w osobie P.M., który pełnił funkcję prezesa zarządu nieprzerwanie do 29 stycznia 2010 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. powstały z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań w terminie wynikającym z art. 103 ustawy o VAT. Termin ich płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki.

W ocenie organu drugiej instancji skarżący odpowiadał za wskazane wyżej zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Na skutek zakończonej egzekucji generalnej, jaką było postępowanie upadłościowe, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na likwidację jej majątku w toku postępowania upadłościowego. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec – wrzesień, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. zostały zgłoszone do masy upadłości. Syndyk dokonał sprzedaży całego majątku przedsiębiorcy. Z kwoty tej nie zaspokojono wierzytelności, których dotyczyła decyzja. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 29 września, 23 października, 19 listopada i 28 grudnia 2009 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 11 grudnia 2009 r. W tym stanie faktycznym organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika - spółki "L." do dnia ogłoszenia upadłości.

W ocenie organu drugiej instancji została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy wynikało, że spółka nie miała takiego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych. Wobec orzeczenia przez Sąd o zakończeniu postępowania upadłościowego z uwagi na okoliczność zlikwidowania majątku upadłego, jak i wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, nie było możliwe ewentualne wskazanie przez P.M. mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Okoliczność, że doszło do podziału masy upadłości, który nie doprowadził nawet do częściowego zaspokojenia roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec – wrzesień 2009 r., postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno.

Organ drugiej instancji stwierdził, że na koniec 2007 r. została utracona płynność finansowa przez spółkę, wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku i sytuacja taka trwała do dnia 11 grudnia 2009 r., tj. dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezgłoszenie w tych okolicznościach wniosku o ogłoszenie upadłości organ ocenił jako zawinione zaniechanie. Brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do 31 marca 2008 r. (w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8) bądź najdalej do 30 czerwca 2008 r. winien był zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W dniu, w którym została wydana decyzja organu pierwszej instancji, nie było możliwe wskazanie przez P.M. jakiegokolwiek mienia spółki, z którego można by dochodzić zaległość.

Powyższą decyzję zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi. Skarżący zarzucił jej:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki i wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu;
3. - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, sytuacji finansowo – majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku, stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który skarżący nie ponosi odpowiedzialności, wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżącego;
4. - art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zgłaszanych w dniu 17 kwietnia 2013 r. wniosków dowodowych mimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzały wielomiesięczny okres chorobowy skarżącego wyłączający możliwość bieżącego i analitycznego zarządzania spółką;
5. - art.191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
6. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;
7. 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka - sprawowanie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z o.o. w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Wszczęta egzekucja okazała się skuteczna jedynie częściowo. Na skutek wniosku spółki o ogłoszenie upadłości Sąd Rejonowy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki obejmującą likwidację jej majątku. W tym stanie rzeczy organy obu instancji miały podstawy do uznania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona tym bardziej, iż w konsekwencji postępowania upadłościowego bezspornie nie zostały zaspokojone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Sąd uznał, że okoliczność wskazania rachunku bankowego spółki nie zwalniała skarżącego z odpowiedzialności osobistej za dług spółki, bowiem zaświadczenie wystawione przez bank potwierdza jedynie fakt, że spółka w dniu jego wystawienia posiadała taki właśnie rachunek o wskazanym saldzie, a nie o możliwości zaspokojenia w drodze egzekucji z tego rachunku zaległości podatkowych. Ponadto skarżący nie wskazał w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji istniejącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części po zakończeniu postępowania upadłościowego.

WSA uznał także, że organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że stan pasywów i aktywów spółki uzasadniał zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 30 czerwca 2008 r., gdyż już w 2007 r. spółka utraciła płynność finansową, nie płaciła na bieżąco swoich zobowiązań, a jej sytuacja finansowa w 2008 r. i 2009 r. tylko się pogarszała.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, jednak był on spóźniony. Wobec czego chociażby z tego względu nie było możliwe wykazanie przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów mających świadczyć, w przekonaniu skarżącego, o braku jego winy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P.M. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. a) przepisów postępowania, tj:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki, przebiegu postępowania egzekucyjnego, prawidłowego ustalenia znaczenia jednej czynności egzekucyjnej, wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu oraz przesłanek egzoneracyjnych;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim błędnie ustalił, że na rachunku bankowym spółki prowadzonym w Banku Spółdzielczym założona była lokata, a załączone zaświadczenie z Banku potwierdza jedynie wysokość salda na chwilę wydania zaświadczenia w dniu założenia lokaty, podczas gdy zgromadzone środki finansowe spółki były saldem kwoty dostępnej i stanowiły dowód swobodnego dysponowania zasobami majątkowymi spółki w dacie po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
4. - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że obowiązkiem organu było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym zwłaszcza: problematyki przebiegu czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki i bezskuteczności postępowania egzekucyjnego; istnienia przesłanek, w tym przesłanek egzoneracyjnych, warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, sytuacji finansowo-majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który strona skarżąca nie ponosi odpowiedzialności, a w konsekwencji.
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w wyniku ww. uchybień organu pierwszej instancji, sanowanych następnie przez organ odwoławczy naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

a ponadto

1. - art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy;
2. b) prawa materialnego:
3. - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej in initio poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji" spełniona jest również wtedy, gdy organ podatkowy wykazuje bierność w toku postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi egzekucji z całego mienia spółki, z którego mógłby się z powodzeniem zaspokoić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku bierności organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przesłanka bezskuteczności egzekucji nie jest spełniona, nawet jeśli organ nie uzyska pełnego zaspokojenia wskutek wszczętego później postępowania egzekucyjnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, choćby z tego względu, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w żaden sposób nie zostały uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 ust. 1 w związku z art. 133 P.p.s.a. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że cały ciężar dowodzenia w zakresie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przeniesiono na stronę. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych.

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584).

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. wynikających z deklaracji VAT-7 i ich korekt złożonych przez spółkę. Egzekucja ta okazała się jedynie częściowo skuteczna. Na skutek wniosku spółki o ogłoszenie upadłości Sąd Rejonowy dla L. w L. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki obejmującą likwidację jej majątku. Po ogłoszeniu upadłości postępowania egzekucyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości uległy zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości.

Postępowania te z mocy prawa zostały też umorzone po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji postępowanie upadłościowe ma bowiem charakter egzekucji generalnej, dotyczy wszystkich zobowiązań spółki i wszystkich wierzycieli, również tych, którzy nie wszczęli postępowań egzekucyjnych w celu uzyskania zaspokojenia swych wierzytelności. Skoro więc po ogłoszeniu upadłości wobec spółki nie można wobec niej prowadzić postępowania egzekucyjnego wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym, to z tą chwilą następuje bezskuteczność wszystkich egzekucji, a więc brak możliwości przymusowego zaspokojenia się z majątku spółki w drodze postępowania egzekucyjnego. Zatem należało przyjąć, że została spełniona przesłanka bezskuteczności i nie istnieje majątek, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślając, że postępowania egzekucyjne wszczęte przeciwko upadłemu z mocy prawa najpierw uległy zawieszeniu, a następnie umorzeniu po jego uprawomocnieniu się. Zatem nie było możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego ze wskazanego przez skarżącego rachunku bankowego. Wskazany przez skarżącego rachunek bankowy spółki nie mógł stanowić dowodu na to, iż po zakończeniu postępowania upadłościowego na rachunku tym były jakiekolwiek środki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, skoro zostało wystawione w czasie, gdy było już wszczęte postępowanie upadłościowe, a nie po jego zakończeniu. Nie może być przy tym żadnej wątpliwości, że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono we właściwym czasie, skoro postępowanie upadłościowe zostało zakończone likwidacją majątku spółki, która pozwoliła jedynie na zaspokojenie niektórych tylko wierzycieli i to w nieznacznym stopniu.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.