Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 27 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do października 2018 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub NUS) z 20 grudnia 2019 r., nr [...] Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu II instancji na rzecz Podatnika.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Przedmiotem aktywności gospodarczej Spółki była usługowa działalność gastronomiczna oraz restauracje, a także inne stałe i ruchome placówki gastronomiczne. Podatnik dokonywał zaś sprzedaży hurtowej swoim partnerom handlowym - franczyzobiorcom. Poza tym, serwował on różnego rodzaju posiłki (pizza, zapiekanki, makarony itp.) zarówno w lokalach Spółki, jak i z dostawą do klienta – w takiej sytuacji towary były dostarczane przez pracowników Skarżącego pod adres wskazany przez zamawiającego. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika pracownicy organu podatkowego stwierdzili nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przez ten podmiot dostawy posiłków "na wynos" 5% stawką podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, podczas tej procedury Spółka przedstawiła interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 listopada 2011 r., nr [...] (zwaną dalej interpretacją). W akcie tym rozróżniono dwa typy sprzedaży posiłków: czynność, w zakresie której dominującym elementem jest dostawa towaru (opodatkowaną przez Stronę stawką 5%) oraz w zachowanie, którego dominującym elementem jest usługa (opodatkowane przez Stronę przy zastosowaniu stawki 8%).
Organ I instancji, wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił Stronie kwotę różnicy podatku do zwrotu za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. i za październik 2018 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2018 r. i za październik 2018 r. oraz ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do października 2018 r. Doszło do tego, ponieważ NUS zakwestionował zasadność zastosowania 5% a nie 8% stawki podatku od towarów i usług. Czyniąc to stwierdził on, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jak podkreślono, produkty te, co do zasady, są wytworzone w ramach usługi gastronomicznej, która jest opodatkowana przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm. – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie stawek podatku od towarów i usług).
Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przy tym uznania mocy ochronnej interpretacji indywidulanej z 29 listopada 2011 r. Stało się tak, ponieważ stwierdził on, że stan faktyczny ustalony w toku kontroli i postępowania podatkowego nie jest tożsamy z opisanym we wniosku interpretacyjnym. W przekonaniu NUS, Spółka w swoim piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne nie przedstawiła bowiem stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Uchybienie to dotyczyło w szczególności opisu czynności przygotowania posiłków do bezpośredniej konsumpcji oraz miejsca gdzie się to odbywało.
Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał, że posiłki sprzedawane przez Stronę klientom indywidualnym w lokalu lub "na wynos", w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, czy też innymi pozycjami załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży był bowiem posiłek przegotowany z zakupionych surowców, gotowy do bezpośredniej konsumpcji, niewymagający już obróbki cieplnej. W przekonaniu Organu odwoławczego Strona de facto świadczyła zatem usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, Podatnik nie dokonywał dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), czy innych towarów wskazanych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy zgodził się też z NUS co do tego, że nie ma waloru ochronnego (por. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) interpretacja indywidualna uzyskana przez Spółkę, datowana na 29 listopada 2011 r. W toku prowadzonego postępowania Strona nie wykazała bowiem, aby we wspomnianym akcie stan faktyczny został opisany w sposób pełny. Wreszcie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za okresy od stycznia do października 2018 r.
Ze stanowiskiem organów podatkowych obydwu instancji nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak podkreślono, kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażony w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-709/19. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.
W związku z tym, w przekonaniu Sądu I instancji, mając na względzie, wskazania Trybunału i identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wskazano wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18) należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy:
- 1) sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;
- 2) sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych);
- 3) sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;
- 4) sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych);
- 5) sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.
Zdaniem Sądu I instancji, Organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie jest istotna przyjęta przez Skarżącego kwalifikacja sprzedaży gotowych posiłków na "wynos" jako dostawy towarów lub świadczenia usług, poczyniona w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym, akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zyskało zapatrywanie zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – przekonanie o przesądzającym znaczeniu klasyfikacji statystycznej danych czynności. Według Sądu I instancji, Organ odwoławczy zbagatelizował kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług.
Akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zyskał także zarzut Podatnika, podnoszącego obrazę zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, Skarżący, stosując stawkę 5% działał w zaufaniu do organu podatkowego, ukształtowanym w otrzymanej interpretacji indywidualnej. Akt ten zapewniał zaś Podatnikowi dodatkową ochronę, wynikającą z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie zgodził się przy tym z Organem odwoławczym co do tego, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny niż ten, który został zrealizowany, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Jak bowiem podkreślono, nie ma racjonalnych podstaw ku temu, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą jest identyfikowany obowiązek podatkowy była wyłączona z przedmiotu interpretacji, wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.
Ponadto, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania nie wykazały, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zapatrywanie Podatnika było zaś zgodne z utrwaloną praktyką interpretacyjną, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydanych na rzecz innych podmiotów.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Organu I instancji. Stało się tak ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano na konieczność wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy ponownie orzekający w sprawie wszystkich, przedstawionych wcześniej zastrzeżeń Sądu I instancji. Dotyczyły one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnosiły się się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącego, z zastosowaniem przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19.
Zważywszy na przedstawione okoliczności, Sąd I instancji za przedwczesną uznał ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b) i d) ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem. W pierwszej kolejności organ powinien bowiem wykonać wskazane zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
- 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
- 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto, wspomniany podmiot zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art.141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 14k § 1 w zw. z 14b § 3 w zw. z art.14m § 1 O.p. Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez uznanie przez Sąd, że organy są związane interpretacją indywidualną wydaną wobec Podatnika i wynikającą z niej funkcją gwarancyjną, o jakiej mowa w art.14k § 1 O.p. przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy wskazał, że w wydanym wyroku Sąd nie uwzględnił stanowiska wyrażonego w decyzji. Zgodnie z nim, w toku prowadzonego postępowania Strona nie wykazała, aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny. W decyzji wskazano natomiast, że w zgłoszonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wprawdzie podała, iż na zamówienie klienta jej pracownicy, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go do adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu, a posiłki po ich przygotowaniu są przekazywane klientowi. Podatnik nie wyszczególnił jednak, na czym to przygotowanie polegało, czy tylko na obróbce termicznej, czy na przetworzeniu surowców potrzebnych do stworzenia posiłku. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący nie wskazał przy tym, że w swoich lokalach każdorazowo z własnych produktów (ciasto, mięso, warzywa) obsługa przygotowuje posiłki zgodnie z zamówieniem klienta, a nie rozmraża gotowe produkty i dostarcza temu podmiotowi posiłek do bezpośredniego spożycia (ciepły).
W ocenie Organu odwoławczego, nie można wykluczyć, że stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej może też w znaczący sposób odbiegać od tego, który zostanie ustalony w niniejszej sprawie w kontekście wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.
Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wydanym wyroku Sąd zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego (zarzuty Sądu w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p) w świetle wytycznych przedstawionych w orzecznictwie TSUE i wyroku NSA z 10 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której tak przeprowadzone postępowanie dowodowe i ustalony stan faktyczny nadal będzie odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji, taka interpretacja indywidualna nie będzie mogła posiadać waloru ochronnego. Jednakże nie będzie to miało znaczenia w sytuacji, gdy organy podatkowe, będą związane stanowiskiem Sądu, wyrażonym w wydanych w sprawie wyrokach. Sąd przesądził bowiem, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał innego stanu faktycznego, jak również wskazuje na funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej.
W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ nie znalazł potwierdzenia zarzut, w myśl którego organy są związane interpretacją indywidualną wydaną wobec Podatnika i wynikającą z niej funkcją gwarancyjną, o jakiej mowa w art.14k § 1 O.p., przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie nakazał organowi ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał on natomiast na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym zastrzeżenia Sądu I instancji nie dotyczyły fazy postępowania dowodowego, w której następuje gromadzenie dowodów. Odnosiły się one natomiast do tego jego stadium, w którym organ podatkowy wyprowadza wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej został zobowiązany do uwzględnienia sposobu rozumienia dostawy posiłków gotowych oraz usługi restauracyjnej, wyrażonego przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. To rzutuje bowiem na ustalenie właściwej stawki podatkowej odnoszonej do podstawy opodatkowania, co służy określeniu wysokości zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług.
Ponadto, Sąd I instancji wyartykułował moc ochronną indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w imię honorowania normatywnej zasady zaufania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku do państwa wskazał na konieczność brania pod uwagę tego pryncypium podczas rozstrzygania sprawy podatkowej.
Nie jest przy tym prawdą, że jak twierdzi Organ odwoławczy, Podatnik powinien wykazać, że w wydanej interpretacji indywidualnej (czy raczej we wniosku interpretacyjnym) stan faktyczny został opisany w sposób pełny. Należy bowiem pamiętać o tym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). To na organie podatkowym ciąży więc powinność podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.). Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro wspomniany podmiot z tej powinności się nie wywiązał, bo nie wskazał, w jakim zakresie stan faktyczny zawarty we wniosku interpretacyjnym, będący punktem odniesienia dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odbiega od rzeczywistości, nie może polemizować z wyrokiem Sądu I instancji w ten sposób, że artykułuje potencjalne (niedające się wykluczyć) rozbieżności pomiędzy treścią stanu faktycznego będącego fundamentem interpretacji indywidualnej, a tym zaistniałym w przedmiotowej sprawie w kontekście wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określająca, ostateczna decyzja podatkowa nie jest też miejscem, w którym można by kontestować indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, artykułując niedoskonałości opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. To jest bowiem rolą organu interpretacyjnego, który jest władny wzywać do usunięcia braków pisma (wniosku interpretacyjnego). Skoro wspomniany podmiot nie zwrócił się do Strony o uzupełnienie wniosku, organ podatkowy, w trakcie postępowania podatkowego nie może deprecjonować mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, artykułując niedoskonałości pisma inicjującego postępowanie interpretacyjne.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, wobec braku stosownego wniosku, zawartego w terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Adam Nita Ryszard Pęk Gabriela Zalewska – Radzik