Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 297/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 711/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 27 lipca 2011 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w dwóch fakturach VAT wystawionych przez "M." s.c. A.R., M. R. W ramach postępowania podatkowego ustalono, że 20 grudnia 2007 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy podatnikiem, jako zleceniodawcą, a "M." S.C. A. R., M. R. reprezentowaną przez A. R., jako zleceniobiorcą. Przedmiotem zlecenia było wykonanie przez spółkę cywilną "M." następujących czynności: wyszukanie nieruchomości, której zakupem zainteresowany jest zleceniodawca, według wskazanych przez niego parametrów technicznych i lokalizacyjnych nieruchomości, zebranie materiałów określających stan techniczny i prawny nieruchomości i przedłożenie ich zleceniodawcy, zorganizowanie negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość, w razie takiej potrzeby zapewnienie obsługi prawnej transakcji, doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że udział "M." s.c. w organizacji sprzedaży konkretnej nieruchomości położonej w R., zakupionej przez spółkę "A." na podstawie faktury VAT nr 48/2008 z dnia 26 lutego 2008 r. miał polegać m.in. na wyszukaniu odpowiedniej nieruchomości, zgromadzeniu dokumentacji potrzebnej do jej zakupu (określającej stan techniczny i prawny nieruchomości) i przedłożeniu jej zleceniodawcy oraz zorganizowaniu negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość. Z akt sprawy wynikało, że nieruchomość ta została sprzedana w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a organizacją sprzedaży zajmował się syndyk masy upadłości spółki z. o.o "M.", tj. M. L. W biurze syndyka znajdowała się kopia dokumentacji dotyczącej nieruchomości, dokumentacja ta była jawna i ogólnie dostępna na portalu internetowym syndyka. Nieruchomość była oferowana do sprzedaży od grudnia 2005 r. Przetarg odbył się na posiedzeniu jawnym w Sądzie Rejonowym w G. 8 stycznia 2008 r., na którym oferta spółki "A." - podpisana przez prokurenta tej spółki P. B. - została wybrana, jako najkorzystniejsza. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że z uwagi na tryb sprzedaży tej nieruchomości doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nie było uzależnione od jakichkolwiek działań spółki cywilnej "M.". W omawianej transakcji spółkę "A." reprezentował prokurent. Oferta została sporządzona i złożona bezpośrednio przez "A." Sp. z o.o. Według stron umowy, spółka "M." zajmowała się gromadzeniem dokumentacji koniecznej do sfinansowania zakupu nieruchomości w postaci: wypisu z rejestru gruntów, opisu technicznego budynku wraz z zestawieniem powierzchni; wykonano również operat szacunkowy nieruchomości oraz skompletowano umowy najmu powierzchni. Jednak w trakcie postępowania ustalono, że w okresie od 1 października 2007 r. do 29 lutego 2008 r. trzykrotnie występowano do Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Urzędu Miasta w R. o wydanie dokumentacji dotyczącej nieruchomości położonej w R., przy czym za każdym razem wnioskodawcą była Spółka z o.o. "M." w upadłości, która pokryła koszty z tym związane. Również z informacji nadesłanej przez Ekspozyturę Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w R. wynika, że w dniu 29 stycznia 2008 r. złożony został wniosek o wydanie odpisu z księgi wieczystej Nr [...] - wnioskodawcą była Spółka z o.o. "M." w upadłości. Organ odwoławczy uznał, że w żadnym z tych przypadków pozyskaniem stosownej dokumentacji koniecznej do sfinansowania zakupu nieruchomości nie zajmowała się spółka cywilna "M.". Okoliczności tej nie zmienia fakt, że do aktu notarialnego z dnia 8 lutego 2008 r. Rep. [...] (umowa przedwstępna) A. R. przedłożył odpis z księgi wieczystej KW nr [...] sporządzony 3 stycznia 2008 r., gdyż według informacji Sądu Rejonowego w R. wniosek o wydanie odpisu złożyła "B." Sp. z o.o., celem przedłożenia do dokumentacji przetargowej. Do grudnia 2008 r. siedziba tej spółki mieściła się pod tym samym adresem co siedziba spółki "M.". Ponadto jeden z członków zarządu tego podmiotu jest jednocześnie wspólnikiem firmy W. Sp. z o.o. z siedzibą w B., gdzie członkiem rady nadzorczej jest A. R. Powyższe wskazuje, że odpis z księgi wieczystej przekazany syndykowi M. L. przez A. R. mógł być odpisem wydanym przez Sąd Rejonowy w R. na wniosek spółki "B." z dnia 20 grudnia 2007 r. Nie ma natomiast żadnych dowodów, aby stwierdzić, że pozyskanie przez A. R. ww. dokumentu miało jakikolwiek związek z wykonaniem przez "M." s.c. umowy z 20 grudnia 2007 r. Również przedłożony w takcie postępowania operat szacunkowy nieruchomości nie był wystarczającym dowodem na wykonanie przez tę spółkę zlecenia z 20 grudnia 2007 r. Co prawda został on sporządzony na podstawie dokumentacji dostarczonej przez A. R., jednak umowę zlecenia zawarto 20 grudnia 2007 r., zaś na operacie wskazano datę wykonania - 12 grudnia 2007 r., zaś faktura dokumentująca tę usługę - wystawiona na rzecz "M." s.c. wskazuje jako datę wykonania usługi 30 maja 2008 r. A. R. nie uczestniczył ani przy oględzinach budynku, ani w czynnościach mających na celu zapoznanie się ze stanem technicznym obiektu. Nie bez znaczenia pozostaje – zdaniem organu – fakt, że A. R. do czasu ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. "M." pełnił funkcję prezesa jej jednoosobowego zarządu i posiadał wiedzę na temat przedmiotowej nieruchomości, mając dostęp do wszelkiej dokumentacji budynku. Niewątpliwie był więc zainteresowany znalezieniem nabywców na tę nieruchomość. Czynił to jednak bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i umowy pośrednictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione okoliczności dowodzą, iż doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę z o.o. "A." umowy zakupu nieruchomości nie było uzależnione od jakichkolwiek działań "M." s.c. W związku z tym organ uznał, że zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego, co powoduje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., "u.p.t.u.") nie dawały one ich odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:
6. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury wystawione przez M. S.C. A. R., M. R. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,
7. - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. przez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jednocześnie potwierdzają dokonanie czynności nieważnych,
8. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej,
9. - art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że wystawione przez spółkę cywilną "M." faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
10. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wskutek nie wskazania faktów, które w postępowaniu uznane zostały za udowodnione, dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również braku jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,
11. - art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
12. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek dokonania przez organ podatkowy własnej interpretacji stanu faktycznego niemającego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,
13. - art. 122 w zw. z art. 193 § 1 O.p., przez określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny od kwoty wynikającej z ksiąg podatkowych, pomimo że księgi te były prowadzone rzetelnie i niewadliwie,
14. - art. 193 § 4 O.p. w wyniku pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych podatnika, obejmujących rejestry zakupów VAT za marzec 2008 r., w związku z uznaniem ich za nierzetelne, mimo że były prowadzone prawidłowo i brak podstaw do ich kwestionowania,
15. - art. 120 O.p. w zw. z art. 58 ustawy Kodeks Cywilny, poprzez uznanie za nieważne czynności udokumentowanych spornymi fakturami.
16. - art. 199a § 3 O.p., w związku z niewystąpieniem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem a "M." S.C. A. R., M.R.
17. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
18. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
19. 3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
20. 3.2. Sąd ustosunkowując się do zarzutów skargi uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając kwestionowaną decyzję nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, że w okolicznościach sprawy istnieją podstawy aby przyjąć, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, obiektywny i rzetelny. Prawidłowo przedstawiły i zinterpretowały chronologię zdarzeń. Po zawarciu umowy zlecenia z dnia 20 grudnia 2007 r., zleceniobiorca nie wykonał na rzecz zleceniodawcy żadnych czynności będących przedmiotem tej umowy. W szczególności nie wyszukał nieruchomości, nie zebrał materiałów określających jej stan techniczny i prawny, nie zorganizował negocjacji z podmiotem sprzedającym, nie zapewnił obsługi prawnej transakcji i nie doprowadził do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że wykonanie tych czynności z uwagi na sprzedaż nieruchomości w postępowaniu upadłościowym przez syndyka było całkowicie zbędne.
21. 3.3. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 191 i art. 191a § 3 O.p. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że wystawca faktur, wykorzystując posiadaną wiedzę o sprzedaży przez syndyka nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości spółki, a to z racji uprzednio pełnionej funkcji prezesa jednoosobowego zarządu upadłej spółki, posłużył się nią, aby wystawić faktury, przy czym czynności określone umową zlecenia z dnia 20 grudnia 2007 r. i wykazane fakturami faktycznie nie były czynnościami dokonanymi przez wystawcę faktur. Wskazuje na to – zdaniem Sądu – analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że wystawca faktur nie zajmował się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami objętymi postępowaniem upadłościowym. Procedurą sprzedaży spornej nieruchomości zajmował się syndyk masy upadłości. Ogłoszenia o sprzedaży były jawne i ogólnie dostępne, podobnie jak wszelkie informacje dotyczące nieruchomości. Spółka cywilna "M." nie uczestniczyła również w samej transakcji, a ofertę trzech nieruchomości do zbycia sporządziła przed zawarciem umowy zlecenia, podobnie jak operat szacunkowy. O odpisy z ksiąg wieczystych i wypisy z rejestru gruntów występowały natomiast inne podmioty.
22. 3.4. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył sprawę i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym, za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia ww. przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, dokonując ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają przy tym wymogi zawarte w art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez ten organ określona prawidłowo. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie, wskazując jednocześnie którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy art. 199a § 3 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej umowy zlecenia, lecz co do ustalenia rzeczywistego jej wykonania przez spółkę cywilną "M.", a zatem co do okoliczności faktycznych. Z tych względów Sąd uznał, że art. 199a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.
23. 4. Skarga kasacyjna.
24. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT nr 6/02/2008 z dnia 8 lutego 2008 r. i nr 9/027/2008 z dnia 27 lutego 2008 r. wystawione przez "M." S.C. A.R., M. R. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wykonanego przez ten podmiot, w związku z czym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy faktury te obejmują należności wynikające z wykonanej przez wspólników "M." S.C. A. R., M. R. umowy zlecenia, a zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
2. 2. przepisów postępowania, tj.:
3. a. art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez niedostrzeżenie naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej, polegających w szczególności na uchybieniu:
4. - art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że faktury VAT nr 6/02/2008 z dnia 8 lutego 2008 r. i nr 9/027/2008 z dnia 27 lutego 2008 r. wystawione przez "M." S.C. A. R., M. R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
5. - art. 193 § 4 O.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika obejmujących rejestry zakupu VAT za marzec 2008 r., ponieważ uznano je za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w części dotyczącej ujęcia w nich transakcji zakupów dokonanych w 2008 r. od "M." S.C. A. R., M. R., podczas gdy księgi te były prowadzone rzetelnie i prawidłowo i nie istnieją podstawy do ich kwestionowania,
6. - art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem a "M." S.C. A. R., M. R., wynikającego z umowy zlecenia, mimo że organ powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,
7. b. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że faktury VAT nr 6/02/2008 z dnia 8 lutego 2008 r. i nr 9/027/2008 z dnia 27 lutego 2008 r., wystawione przez "M." s.c. A. R., M. R., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany fakt zawarcia pomiędzy skarżącą stroną a "M." s.c. A. R., M. R. umowy zlecenia z dnia 20 grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednak za trafną ocenę organów w tej sprawie, że powyższe faktury VAT nr 6/02/2008 z dnia 8 lutego 2008 r. i nr 9/027/2008 z dnia 27 lutego 2008 r., wystawione przez "M." s.c. A. R., M. R. z tytułu wykonania tej umowy, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.3. Przedmiotem powyższej umowy było wyszukanie nieruchomości, której zakupem zainteresowany byłby zleceniodawca, według wskazanych przez niego parametrów technicznych i lokalizacyjnych nieruchomości, zebranie materiałów określających stan techniczny i prawny nieruchomości i przedłożenie ich zleceniodawcy, zorganizowanie negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość, w razie takiej potrzeby zapewnienie obsługi prawnej transakcji, doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości.

Analizując powyższy zakres przedmiotowy tej umowy stwierdzić należy, że:

1. 1) nie może budzić wątpliwości, że A. R., działający w imieniu s.c. "M." wskazał (wyszukał) stronie skarżącej nieruchomość, położoną w R. przy ulicy [...], którą strona ta uznała za spełniającą jej potrzeby; na str. 87 akt administracyjnych sprawy znajduje się pismo s.c. "M." podpisane przez A. R. z dnia 5 grudnia 2007 r. adresowane do skarżącej spółki, sporządzone – jak w nim stwierdzono – w wykonaniu zlecenia tej spółki, a prezentujące 3 nieruchomości, z podaniem ich opisu i sugerowaną ceną nabycia, w tym nabytą przez skarżącą nieruchomość w R. przy ulicy [...],
2. 2) przestawiając stronie skarżącej operat szacunkowy tej nieruchomości, sporządzony 12 grudnia 2007 r. na zlecenie s.c. "M.", A. R., działający w imieniu tejże spółki cywilnej, przedstawił materiał określający stan techniczny i prawny tej nieruchomości, w tym jej wartość szacunkową,
3. 3) doszło do zawarcia stosownej umowy zakupu tej nieruchomości.
4. 5.4. Z uwagi na sprzedaż tej nieruchomości w trybie przetargowym, w ramach postępowania upadłościowego, oczywistym jest, że nie mogło dojść do negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość, jednakże nie budzi przy tym wątpliwości, że oferta Sp. z o.o. "A." – podpisana przez prokurenta tej spółki P. B. – została wybrana jako najkorzystniejsza.
5. 5.5. W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że umowa z dnia 20 grudnia 2007 r. nie została zrealizowana przez A. R., działającego w imieniu s.c. "M.", skoro jej przedmiot w większości został wykonany, a skarżąca nabyła wskazaną przez niego nieruchomość.
6. 5.6. Podnieść przy tym należy, że w swoich zeznaniach syndyk masy upadłości M. L., który zbywał przedmiotową nieruchomość, stwierdził, że A.R. starał się szukać nabywców na nieruchomości, które były włączone do masy upadłości. Fakt, że – jak stwierdził – czynił to bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i umowy pośrednictwa, oznacza jedynie, że nie działał w tym zakresie na jakiekolwiek zlecenie syndyka, co nie wyklucza jednak, że mógł to czynić na rzecz innego podmiotu. Istotnym jest jednak, że okoliczność ta potwierdza starania A. R. w przedmiocie zbycia nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...]. Podnoszona w tym kontekście okoliczność, że dane dotyczące tej nieruchomości były jawne i ogólnie dostępne na portalu internetowym syndyka, nie może umniejszać roli A. R., jako żywotnie zainteresowanego w jej korzystnym zbyciu, zwłaszcza że z materiału dowodowego sprawy wynika, że omawiana nieruchomość była oferowana do sprzedaży już od grudnia 2005 r. i uprzednie ogłoszenia o przetargu nie przynosiły pozytywnych rezultatów.
7. 5.7. Fakt, jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, że A. R., działający w imieniu s.c. "M.", wykorzystał posiadaną wiedzę o sprzedaży przez syndyka nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości "M." sp. z o.o., a to z racji uprzednio pełnionej funkcji prezesa jednoosobowego zarządu upadłej spółki, może być oceniane negatywnie w aspekcie moralnym, ale w żadnym razie nie wskazuje, że jego działania nie przysłużyły się do nabycia tej nieruchomości przez skarżącą spółkę. Wręcz przeciwnie: fakt dysponowania stosowną wiedzą na temat tej nieruchomości, co nie jest kwestionowane w sprawie, zainteresowanie nią skarżącej oraz dostarczenie rzeczoznawcy materiałów do sporządzenia operatu szacunkowego, wskazującego, że jej wartość jest o wiele wyższa niż kwota, za jaką tę nieruchomość nabyła skarżąca od syndyka, są tymi elementami umowy z dnia 20 grudnia 2007 r., które jednoznacznie wskazują na jej wykonanie.

Bez znaczenia przy tym jest, że operat szacunkowy nieruchomości nosi datę 12 grudnia 2007 r., a umowa zlecenia 20 grudnia 2007 r., skoro nie budzi wątpliwości, że został on wykonany na polecenie s.c. "M." i został wykorzystany w ramach tej umowy, której zawarcie, jak wynika z materiału dowodowego, poprzedziły wcześniejsze negocjacje i ustne ustalenia stron, co potwierdza także przywołane pismo z dnia 5 grudnia 2007 r. (str. 87 akt adm.).

5.8. Dla powyższej oceny nie mają również znaczenia czynności, jakich zdaniem organów podatkowych nie wykonała s.c. "M." w ramach doprowadzenia do zawarcia umowy nabycia przez skarżącą nieruchomości w R. przy ulicy [...], gdyż w świetle umowy z 20 grudnia 2007 r. istotne jest, czy w oparciu o tę umowę zleceniobiorca podjął działania zmierzające do jej wykonania, które doprowadziły do zawarcia umowy nabycia nieruchomości. Z ww. okoliczności wynika zaś, że takie czynności A. R., działający w imieniu tej spółki, realizował, co wyklucza uznanie spornych faktur za fikcyjne.

5.9. Dokonując oceny trafności zarzutu naruszenia art. 191 O.p., należy również wziąć pod uwagę kontekst prawa materialnego, na kanwie którego z uwagi na taką, a nie inną, ocenę materiału dowodowego tej sprawy, zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez s.c. "M.". W tym zakresie nie można się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem, że wystawienie zakwestionowanych faktur oraz dokonanie odliczenia podatku w nich wykazanego wskazuje na nadużycie prawa. W sprawie tej nie wyjaśniono w jaki sposób miałoby dojść do tego nadużycia i w którym momencie zakwestionowana transakcja godzi w interes Skarbu Państwa.

Z materiału dowodowego nie wynika, aby pomiędzy stronami nie doszło do płatności. W aktach sprawy znajduje się informacja, że s.c. "M." zadeklarowała podatek należny z zakwestionowanych faktur i uiściła tenże podatek. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że strony tej transakcji były powiązane ze sobą, w rozumieniu art. 32 u.p.t.u.

5.10. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, pkt 13; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, pkt 21; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio, pkt 28).

Jak stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych Balkan and Sea Properties ADSIC (C-621/10) i Prowadninwest OOD (C-129/11), nawet gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych.

Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy (art. 32 u.p.t.u.). Takich okoliczności również w tej sprawie nie wykazano.

1. 5.11. W świetle powyższego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane w tej sprawie faktury VAT nr 6/02/2008 z dnia 8 lutego 2008 r. i nr 9/027/2008 z dnia 27 lutego 2008 r., wystawione przez "M." s.c. A. R., M. R., z tytułu wykonania umowy zlecenia z dnia 20 grudnia 2007 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, jak już wskazano na wstępie, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. To zaś determinuje uznanie również zasadności zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., a w następstwie tego trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

1. 5.12. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż jak Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści umowy zlecenia zawartej 20 grudnia 2007 r., a spór dotyczył ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez s.c. "M.", przez co w sprawie tej nie mogło dojść do naruszenia art. 199a § 3 O.p.

1. 5.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
2. - ---------------------- 8