Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 332/06, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy:
- - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 23 lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 29 listopada 2005 r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej wysokości 126.420 zł, a także za styczeń, maj i lipiec 2005 r. w łącznej kwocie 302.984 zł oraz stwierdzono nadpłatę w wysokości 1.924,80 zł zarządzając jej zwrot na konto podatnika;
- - określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości;
- - zasądził od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 20.997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.
W dniu 3 października 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek W. W., prowadzącego Z. w B. o zwrot kwoty 459.893,10 zł z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik był zwolniony od podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego - na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 15 czerwca 2004 r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Do wniosku podatnik załączył korekty deklaracji AKC-3 za poszczególne miesiące z zadeklarowanym podatkiem w wysokości "0".
W toku kontroli podatkowej ustalono, że W. W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obejmującym, m.in. produkcję i sprzedaż wyrobów cukierniczych. W ramach tej działalności nabywał z innych państw członkowskich Unii Europejskiej wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. owoce pozostałe zakonserwowane, zawierające w swym składzie alkohol etylowy (wiśnie) - kod CN 2008.
Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynikało także, iż podatnik posiadając zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, nie wykonywał we właściwych terminach obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia akcyzy przez zarejestrowanego handlowca. Błędnie rozpoznał i określił dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji w złożonych po terminie deklaracjach za poszczególne miesiące rozliczeniowe błędnie obliczył i wpłacił odsetki od zaległości podatkowej.
Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w T. działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzją z dnia 29 listopada 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące rozliczeniowe uwzględniając wpłaty dzienne i ustalił, że podatnik tytułem złożonych deklaracji dokonał wpłaty w łącznej wysokości 459.893,10 zł wraz z odsetkami, a według organu podatkowego winno być 457.968,30 zł.
Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:
- - przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sposób rażący odbiegający od udzielanych podatnikowi dotychczas wyjaśnień, że pozwolenie na działanie jako zarejestrowany handlowiec jest wystarczające, aby móc zastosować zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji wyrobów cukierniczych, a także
- - przepisów prawa materialnego tj. w szczególności § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego" lub "rozporządzenie", przez brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zwolnień z podatku akcyzowego oraz art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. EWG L 316 z 31.10.1992), powoływanej dalej jako "Dyrektywa Rady 92/83/EWG", w związku z art. 87 Konstytucji RP oraz w związku z art. 3, art. 23, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako "TWE", przez brak ich posiłkowego zastosowania w niniejszej sprawie, co spowodowało, że nie była brana pod uwagę przez organ podatkowy możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego, do którego zgodnie z powyższymi przepisami ma pełne prawo, jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe zharmonizowane ze składu podatkowego w Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i następnie korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do produkcji pralin w zakładzie produkcyjnym w Polsce.
Decyzją z dnia 23 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów podatnika dotyczących naruszenia wskazanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się zarzutów rażącego naruszenia prawa materialnego, organ ten stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w sposób prawidłowy, jasny i czytelny dokonał interpretacji § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz przepisów dotyczących instytucji zarejestrowanego handlowca. Wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt d Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zarejestrowany podmiot gospodarczy to osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania z innego Państwa Członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu na podstawie procedury zawieszenia podatku akcyzowego.
Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Powyższe przepisy mają odniesienie w polskim prawie podatkowym i są zawarte w art. 2 pkt 13 oraz art. 39 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Z definicji zawartych w tych przepisach wynika, że istotną korzyścią związaną z posiadaniem statusu zarejestrowanego handlowca jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
W konsekwencji, dostawca danych wyrobów w państwie członkowskim wysyłki nie jest zobowiązany do obciążenia dostarczanych wyrobów lokalnym podatkiem akcyzowym. Dodatkowo, moment obowiązku naliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia zostaje przesunięty w czasie do momentu, w którym wyroby akcyzowe zostaną dostarczone na miejsce przeznaczone jako miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z przepisów ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że instytucja zarejestrowanego handlowca uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Powstanie obowiązku podatkowego wyklucza jednoczesne korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Zwolnienie od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego jest możliwe tylko w przypadkach szczegółowo wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zatem § 18 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia dotyczy podatników, którzy nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju nie zaś na terenie państw członkowskich Unii.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z art. 87 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 3, art. 23, art. 90 TWE, przez brak ich posiłkowego zastosowania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 27 ust. 1 cytowanej Dyrektywy nakazuje zwolnienie określonych wyrobów z akcyzy, przy czym warunki tego zwolnienia określa odrębnie każde z państw Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż polskie przepisy nie są sprzeczne z prawem unijnym, a stanowią jedynie jego wykonanie, albowiem art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG został dosłownie przeniesiony na grunt prawa polskiego jako § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i został wykorzystany w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma mowy o tym, aby pominięte lub naruszone zostały przepisy unijne.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie doszło tym samym do naruszenia art. 87 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności argumentacji podatnika, który podniósł, że od wejścia w życie z dniem 19 lipca 2005 r. ust. 6 w § 18 powoływanego rozporządzenia, zasady korzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru zostały przesądzone i wskazują jednoznacznie na konstrukcję składu podatkowego, w ramach którego wyroby akcyzowe zharmonizowane są przeznaczone do produkcji innych wyrobów. Jednak przed tą datą przepisy polskie nie przewidywały takiej konstrukcji i istniała możliwość stosowania tego zwolnienia także w innych sytuacjach i jedną z nich zdaniem podatnika jest konstrukcja zastosowana przez niego czyli nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonej akcyzy jako zarejestrowany handlowiec a następnie zastosowanie w sposób bezpośredni zwolnienia z akcyzy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy W. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art., 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4. Uzasadniając te zarzuty wskazał, m.in. na brak zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ do lipca 2005 r. brak było przepisów krajowych zgodnych z dyrektywami UE, jak również podniósł, że uzasadnienie decyzji jest nielogiczne i sprzeczne wewnętrznie, ponieważ - z jednej strony organ celny przyznaje wnioskodawcy rację, iż do lipca 2005 r. polskie ustawodawstwo nie wypełniało Dyrektywy UE, ale z drugiej strony nie chce wyciągać z tego faktu konsekwencji, iż strona miała prawo stosować Dyrektywę wprost i aby to zrobić, musiała skorzystać z pozwolenia do działania jako upoważniony handlowiec, gdyż do lipca 2005 r. nie było prawnych i faktycznych możliwości uzyskania przez nią pozwolenia na prowadzenie w tym celu składu podatkowego.
Skarżący zarzucił ponadto rażące naruszenie prawa materialnego, tj:
- - art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG, przez brak jego bezpośredniego zastosowania w Polsce w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje;
- - § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając skargę za zasadną wskazał, że stan faktyczny w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach nie był sporny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spór między stronami sprowadzał się do przesądzenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. zwolnienie zawarte w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dotyczyło wyłącznie obrotu krajowego, czy też obejmowało także nabycia wewnątrzwspólnotowe.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż zastosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych musi wynikać bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Zwrócił przy tym uwagę, iż § 15 i § 16 rozporządzenia wyraźnie rozróżniają warunki do zwolnienia, jakie muszą spełnić podatnicy w zależności od tego czy nabywają towary w obrocie krajowym, czy też dokonują nabyć wewnątrzwspólnotowych.
W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia przepisu ust. 6 (tj. do dnia 19 lipca 2005 r.), zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego, tj. art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 25 i art. 90 TWE, Sąd powołał się na wstępie na art. 2 oraz art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Przepisy te stanowiły o tym, iż nowe państwa członkowskie przystępując do Unii są związane postanowieniami traktatów założycielskich oraz wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE.
Przytaczając treść §18 ust. 1 pkt 6 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Sąd wskazał, iż § 18 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił wdrożenie w życie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. W myśl zdania wstępnego tego ostatniego przepisu, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się i omijania lub naruszania tych przepisów.
Zdaniem Sądu, interpretując treść art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG należy mieć na uwadze jej cele, które zostały wyrażone w preambule tego aktu - "koniecznym jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi" z zastrzeżeniem jednak, iż "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Według Sądu oznacza to, że zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1, mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu między państwami członkowskimi, zaś poszczególne państwa członkowskie upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień w taki sposób, aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia z akcyzy.
Natomiast polskie regulacje prawne do dnia 19 lipca 2005 r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwalało na stosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych.
Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami doszło do niewłaściwej i niepełnej implementacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Sąd uznał bowiem, iż § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., był sprzeczny z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie, w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów, o których mowa w ust. 1 (§ 18) nabywanych wewnątrzwspólnotowo.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 i art. 90 TWE Sąd stwierdził, że podatek akcyzowy, który powinien być zapłacony w związku z nabyciem alkoholu etylowego nie jest cłem, ani opłatą o skutku podobnym do cła (w rozumieniu art. 25 TWE). Jednakże, w ocenie Sądu, akcyzę należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE.
Rozpatrując kwestię zgodności § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 90 TWE Sąd podkreślił, że treść § 18 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r.) nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia alkoholu etylowego z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Natomiast wyrób ten nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzysta. W ocenie Sądu pierwszej instancji, narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe wyrobów nabywanych poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w T. Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał:
- - art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie, że § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. był sprzeczny z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie, w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów, o których mowa w ust. 1 § 18, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a także naruszał art. 90 TWE.
Zaskarżając wyrok w zakresie kosztów postępowania pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wskazał na naruszenie art. 200 i art. 233 P.p.s.a., poprzez orzeczenie o kosztach w wysokości według stawek niezgodnych z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193), a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz.1349).
Wskazując na naruszenie powyższych przepisów pełnomocnik wniósł o:
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania,
- - orzeczenie o kosztach postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG nakazuje zwolnienie określonych wyrobów akcyzowych, przy czym warunki tego zwolnienia określa odrębnie każde z państw Wspólnoty Europejskiej. Wymóg stawiany przez ustawodawcę unijnego dotyczy tylko zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, polskie przepisy nie są sprzeczne z prawem unijnym, a stanowią jedynie jego wykonanie. Przepis art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w ocenie pełnomocnika, nie musi być stosowany wprost, gdyż sama Dyrektywa nakazuje wydanie przepisu krajowego.
Ponadto ww. przepis Dyrektywy został dosłownie przeniesiony na grunt prawa polskiego jako § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i został wykorzystany w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż brak jest podstaw do uznania, aby pominięte lub naruszone zostały przepisy unijne.
Następnie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej stwierdził, iż nie doszło do naruszenia norm prawnych zawartych w Konstytucji RP, w tym przede wszystkim art. 87, art. 83 i art.
91. Poddawszy analizie powyższe przepisy, pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej stwierdził w konkluzji, iż organy podatkowe, na których ciąży obowiązek przestrzegania obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa podatkowego, miały obowiązek przestrzegać § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie zaś art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG, który to przepis nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygającej niniejszą sprawę, jak to ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
Zdaniem pełnomocnika, brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zasada równego traktowania pod względem podatkowym produktów krajowych i produktów innych krajów członkowskich wyrażona w prawie wspólnotowym nie sprzeciwiała się zastosowaniu wyżej powołanych przepisów podatkowych. Polskie przepisy nie tworzą barier protekcjonistycznych zakazanych prawem wspólnotowym.
Pełnomocnik zwrócił także uwagę, iż Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował wykazanego przez organy podatkowe powstałego obowiązku podatkowego wynikającego z dyspozycji art. 39 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie zakwestionował także "daty nabycia" określonej w art. 39 ust. 4 cytowanej ustawy.
Z powyższego wywiódł, iż w dalszym ciągu istnieje obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów dotyczących kosztów sądowych, pełnomocnik podkreślił, że w zaskarżonym wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazano jedynie art. 200 P.p.s.a., co czyni wręcz niemożliwym do wykazania niezgodności z prawem działań Sądu pierwszej instancji.
W ocenie pełnomocnika, biorąc pod uwagę przepisy wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej rozporządzeń i określone w nich stawki, tj.:
- - wpis - 1% od wartości przedmiotu sporu stanowi kwotę 4.599 zł,
- - koszty zastępstwa prawnego w maksymalnej wysokości 7.200 zł, orzeczone koszty postępowania nie powinny przekraczać kwoty 12.000 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. W. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie.
Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej wskazał na niewłaściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej i niewłaściwe jej uzasadnienie. W tym względzie swoją argumentację poparł licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast popierając wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej podkreślił trafność rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji i w obszerny sposób pogląd ten uzasadnił.
Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił zawarte w skardze kasacyjnej zażalenie Dyrektora Izby Celnej w T. na postanowienie w sprawie kosztów (pkt 3 wyroku tego Sądu z dnia 6 września 2006 r.)
W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w T. nawiązując do otrzymanej odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, iż podtrzymuje wnioski zawarte w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo podniósł, iż alkohol etylowy, o którym mowa w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, pochodzący z nabycia wewnątrzwspólnotowego, przed zmianą rozporządzenia, w wyniku której dodany został ust. 6 w § 18, mógł być objęty zwolnieniem od podatku akcyzowego pod warunkiem jednak, iż przemieszczenie tego wyrobu z terytorium państwa członkowskiego następowało pomiędzy składami podatkowymi. Zainteresowany podmiot mógł w tej sytuacji nabyć z zastosowaniem zwolnienia ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrób pochodzący z innego państwa członkowskiego.
Zdaniem pełnomocnika, dodanie ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego było koniecznością dostosowania tego rozporządzenia do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312, z późn. zm.) zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 132, poz. 1115) w celu zachowania spójności między aktami wykonawczymi. W ust. 4c § 14 rozporządzenia w sprawie zezwoleń ma prowadzenie składu podatkowego (...) dodano instytucję "specjalnego składu podatkowego".
W konkluzji pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej jeszcze raz podkreślił, że zwolnienie od podatku akcyzowego wynikające z ust. 1 § 18 rozporządzenia, nawet przed dodaniem ust. 6, dotyczyło również zwolnienia z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem jednak, że przemieszczenie wyrobów ze składu podatkowego państwa członkowskiego następowało do składu podatkowego na terytorium kraju. Zmiana ta miała na celu ułatwienie stosowania tego zwolnienia poprzez umożliwienie zainteresowanym podmiotom tworzenia szczególnych składów podatkowych nie wymagających takich rygorów, jakie wymagane są przy tworzeniu składów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie.
Na wstępie należało jednak odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej z powodu niespełnienia przez nią wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a., co do prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Przepis ten stanowi, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, a więc naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie to w świetle powyższego przepisu może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania.
Przez błędną wykładnię przepisu należy rozumieć – niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty odnoszące się do tego naruszenia oraz ich uzasadnienie.
W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w samym petitum skargi kasacyjnej nie sprecyzował wprawdzie, w jakiej z dwóch wyżej wskazanych postaci objawiało się naruszenie przez Sąd prawa materialnego, niemniej z zawartych w uzasadnieniu tej skargi argumentów można jednak wnioskować, iż pełnomocnik zarzuca ostatecznie Sądowi pierwszej instancji, m.in. niezasadne zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy art. 90 TWE, czyli niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
Należy także wskazać, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznym zakresie nie wykazuje bezpośredniego związku ze sformułowanymi w niej zarzutami.
Choć więc, z punktu widzenia wskazywanych wcześniej kryteriów, skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej istotnie może budzić pewne zastrzeżenia, to jednak w ocenie Sądu kasacyjnego, spełnia ona minimalne wymogi określone w art. 176 P.p.s.a., a uchybienia w tym zakresie nie są tego rodzaju, który uzasadniałby konieczność jej odrzucenia. Trzeba także dodać, iż pewne usprawiedliwienie braku precyzji przy formułowaniu przez pełnomocnika zarzutów skargi kasacyjnej, może stanowić konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wprawdzie szczegółowe i obszerne, ale które w zasadniczej mierze ze względu na specyfikę sprawy, koncentruje się nie na błędach popełnionych przez organy podatkowe, lecz na wykazaniu niezgodności przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego.
Przechodząc natomiast do oceny zaskarżonego wyroku w kontekście zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej kwestionuje, leżące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, przyjęcie przez Sąd, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., tj. do czasu nowelizacji przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegającej na dodaniu nowego ust. 6 w § 18 tego rozporządzenia, przepisy tego rozporządzenia, a zwłaszcza jego § 18 nie implementowały w sposób prawidłowy postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 92/83/EWG oraz że przepisy tego rozporządzenia, a w związku z tym także wydana na jego podstawie decyzja, naruszały art. 90 TWE. Podstawą takiego stanowiska Sądu było uznanie, iż § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ustanawiający zwolnienie od akcyzy wskazanych w tym przepisie wyrobów ze względu na ich przeznaczenie obejmował swym zakresem tylko "obrót krajowy", natomiast nie dotyczył mającego miejsce w rozpatrywanej sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Kluczową kwestią dla oceny sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej jest więc rozstrzygnięcie, czy powyższe założenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, stanowiące punkt wyjścia do sformułowania dalszych wniosków - było prawidłowe. Gdyby bowiem okazało się, iż również w okresie przed nowelizacją rozporządzenia, istniała formuła prawna pozwalająca na skorzystanie przez podatników ze zwolnienia od podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, to niezasadne byłyby wnioski Sądu co do nieprawidłowej implementacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz naruszenia przez organy podatkowe art. 90 TWE ustanawiającego zakaz dyskryminacji podatkowej wobec towarów sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
W tym miejscu należy wskazać na treść pisma procesowego pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2007 r., w którym zawarte jest stwierdzenie, iż alkohol etylowy, o którym mowa w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, pochodzący z nabycia wewnątrzwspólntowego, przed zmianą rozporządzenia, w wyniku której dodany został ust. 6 w § 18, mógł być objęty zwolnieniem od podatku akcyzowego pod warunkiem jednak, iż przemieszczenie tego wyrobu z terytorium państwa członkowskiego następowało pomiędzy składami podatkowymi.
Twierdzenie takie stanowiło całkowite odejście od prezentowanego dotychczas przez organy podatkowe stanowiska i to zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze kasacyjnej z dnia 6 listopada 2006 r., w której tenże sam pełnomocnik określał jako "nie budzącą wątpliwości" ocenę Sądu, iż "do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., przepisu ust. 6, tj. do dnia 19 lipca 2005 r. zwolnienie dotyczyło tylko nabyć krajowych, a więc w okresie jakiego dotyczyła wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej uchylona zaskarżonym wyrokiem". Wówczas, tj. w skardze kasacyjnej pełnomocnik powołując się na treść zdania wstępnego art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, stanowiącego, iż Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejsza dyrektywą na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów - argumentował, że takie właśnie określenie w rozporządzeniu zakresu zwolnień od podatku akcyzowego stanowiło jedynie wykorzystanie przez krajowego normodawcę powyższego zapisu Dyrektywy i jako takie nie dawało podstaw do twierdzenia o sprzeczności polskich przepisów z prawem unijnym, lecz stanowiło o jego wykonaniu.
Biorąc pod uwagę, iż we wspomnianym wyżej piśmie procesowym pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2007 r. mowa była podtrzymaniu wniosków zawartych w skardze kasacyjnej, jak również, iż w piśmie tym nie sformułowano nowych zarzutów, należy je potraktować jako przytoczenie nowego uzasadnienia do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym m.in. nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 90 TWE.
Uwzględniając jednak zasadniczą odmienność argumentacji zawartej w tym piśmie w stosunku do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, nie można potraktować tego pisma jedynie w kategoriach uzupełnienia uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej, na co wskazywałoby użycie w tym piśmie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej sformułowania "dodatkowo podnosi", lecz zasadniczo jako zmianę tego uzasadnienia, tj. zastąpienia uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnieniem zawartym w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2007 r., przynajmniej w tym zakresie w jakim argumenty użyte w obu tych pismach wykluczają się wzajemnie. Uzasadnienie zarzutu odnoszącego się art. 90 TWE, czy też do kwestii wadliwej, zdaniem Sądu implementacji Dyrektywy Rady 92/83/EWG - opierające się na argumencie, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. możliwe było jednak korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyklucza uzasadnienie tych samych zarzutów zawarte w skardze kasacyjnej, iż ograniczenie zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie jedynie do "obrotu krajowego" znajduje swoje uzasadnienie w postanowieniach zdania wstępnego z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EW, czy też, że brak w takiej sytuacji naruszenia art. 90 TWE można wywodzić z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady (92/12) z dnia 25 lutego 1992 r.
Na możliwość i dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazuje bezpośrednio treść zdania drugiego w art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skoro więc przepis ten nie stanowi tylko o uzupełnianiu uzasadnienia podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej, lecz o przytaczaniu "nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych" za dopuszczalne z formalnego punktu widzenia, należy uznać to "przytoczenie nowego uzasadnienia", także w przypadku, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy nowe uzasadnienie jest tak diametralnie odmienne od uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej, iż powoduje w określonym zakresie jego "dezaktualizację".
Powracając zaś do głównego wątku sprawy, czyli oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących nieuzasadnionego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 90 TWE oraz uznania, iż Dyrektywa Rady 92/83/EWG została w sposób niewłaściwy i niekompletny zaimplementowana - w świetle uzasadnienia zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2007 r., należy podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. zwolnienie od podatku akcyzowego określone w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. dotyczyło tylko obrotu krajowego i nie obejmowało swoim zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż przepisy ustanawiające zwolnienia od podatku nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.
Zwolnienia nie można się domyślać, ani wywodzić jego istnienia na zasadzie analogii. Musi ono w sposób wyraźny i jednoznaczny wynikać wprost z przepisów.
Sąd słusznie także zwrócił uwagę na sposób zredagowania przepisów zawartych w § 15 i § 16 rozporządzenia, określających zakres zwolnienia od akcyzy w stosunku do innych grup towarów. Przepisy te dokonywały wyraźnego rozróżnienia warunków, jakie należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia, w zależności od tego, czy chodzi o obrót krajowy, czy też o nabycie wewnątrzwspólnotowe i import.
Wywody pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, zawarte w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2007 r., nawiązujące do nowelizacji rozporządzenia polegającej na dodaniu ust. 6 w § 18 również nie dostarczają przekonywujących argumentów pozwalających na przyjęcie, iż przed tą nowelizacją możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 rozporządzenia także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i skłanianią raczej do wyciągnięcia wniosków przeciwnych. Wskazywany przez pełnomocnika przepis § 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia ustanawiający jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w stosunku do towarów wymienionych w ust. 1 i obowiązujący w tym samym brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji odsyła do art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.
Wskazać przy tym należy, iż akurat ten ostatni przepis, określający jeden z przypadków zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie nawiązuje w swojej treści, w odróżnieniu od innych przepisów zawartych w poszczególnych punktach ust. 1 i 2 w art. 26 ustawy o podatku akcyzowym, do istnienia składu podatkowego, jako jednego z niezbędnych elementów zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., tj. do czasu jego nowelizacji polegającej na dodaniu ust. 6 w § 18, nie zawierały więc wymogu prowadzenia składu podatkowego, jako warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w § 18 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma zatem podstaw do uznania za zasadne twierdzeń pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, iż zmiana rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego miała na celu jedynie "ułatwienie" korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego poprzez zastąpienie wymogu posiadania "tradycyjnego" składu podatkowego jako warunku zastosowania tego zwolnienia, wymogiem posiadania nie podlegającego takim rygorom "specjalnego składu podatkowego", określonego w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...).
Biorąc pod uwagę powyższe, wbrew poglądowi pełnomocnika zawartemu w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2007 r., Sąd prawidłowo przyjął, zresztą zgodnie z prezentowanym w toku postępowania stanowiskiem organów podatkowych, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, zwolnienie od podatku akcyzowego określone w § 18 ust. 1 rozporządzenia dotyczyło jedynie obrotu krajowego natomiast nie obejmowało swoim zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż powyższy przepis stanowić miał implementację na grunt przepisów prawa krajowego zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a także uwzględniając cele tej dyrektywy wyrażone, m.in. w zacytowanym przez Sąd fragmencie jej preambuły, w którym stwierdzono, iż "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi", istniały podstawy do przyjęcia, iż we wskazanym w zaskarżonym wyroku zakresie doszło do niewłaściwej i niepełnej implementacji wymienionego wyżej przepisu Dyrektywy Rady 92/83/EWG.
Sąd prawidłowo również uznał, iż sytuacja, w której takie same towary zwolnione są od podatku akcyzowego w obrocie krajowym i podlegają opodatkowaniu przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, objęta jest zakresem stosowania art. 90 TWE.
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał także i omówił przepisy, z których wynika obowiązek Polski respektowania prawa wspólnotowego, a więc zarówno traktatów założycielskich, jak aktów prawnych ustanowionych przez instytucje wspólnotowe.
Jeżeli chodzi natomiast o zawarte w skardze kasacyjnej obszerne rozważania dotyczące "materii konstytucyjnej", nie towarzyszyło im sformułowanie zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, któregokolwiek z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Nie wykazują także żadnego związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, te argumenty pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, zawarte w pkt I 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej, które odnoszą się do niezakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji, zarówno wykazanego przez organy podatkowe powstania obowiązku podatkowego, jak i daty nabycia wyrobów akcyzowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.