Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 56/06, mocą którego oddalono skargę "T." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 listopada 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W pisemnych motywach wyroku Sąd opisał stan sprawy. W tym ramach wskazano, że skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 lutego 2003 r., wymierzającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług w kwocie 200.309 zł z tytułu importu towaru dokonanego 15 października 1998 r. na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD.
W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji podatkowych obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu decyzji w trakcie zawieszenia postępowania spowodowanego postanowieniem Izby Skarbowej w S.z dnia 26 maja 2003 r. w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w związku z wnioskiem strony z dnia 4 marca 2003 r. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 12 lipca 2001 r., którego rozstrzygnięcie miało decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Organom zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., poprzez ich błędne przyjęcie i niewłaściwe zastosowanie.
Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a przede wszystkim niesłuszny jest zarzut wydania skarżonej decyzji w trakcie zawieszenia postępowania dokonanego postanowieniem z dnia 26 maja 2003 r. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie podatkowe. Ponadto Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że rozstrzygnięcie wniosku spółki z dnia 4 marca 2003 r. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z 12 lipca 2001 r., a w istocie o zmianę decyzji ostatecznej organu odwoławczego, tj. Prezesa GUC z dnia 5 lutego 2002 r. i obniżenie wartości celnej towaru, nie stanowiło zagadnienia wstępnego koniecznego dla rozpatrzenia sprawy podatkowej. Organ podatkowy dysponował bowiem ostateczną decyzją celną z dnia 5 lutego 2002 r., określająca należne cło od wskazanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, a zatem, stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany był do wydania decyzji ustalającej należny podatek na podstawie danych wynikających z tej decyzji.
Dalej Sąd stwierdził, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem sytuacja przewidziana we wskazanych w skardze przepisach nie występowała w sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że mimo użycia w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT określenia "decyzja ustalająca" jest to w istocie decyzja deklaratywna, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą moment powstania takiego zobowiązania, bez potrzeby wydania decyzji. W omawianej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał z chwilą objęcia towaru procedurą celną odprawy czasowej i powinien być wykonany przez zapłatę w terminie i na warunkach określonych w art. 11 ust. 4 ustawy o VAT, za pośrednictwem płatnika. Dopiero w razie niewykonania lub nienależytego wykonania tych obowiązków, uzasadnione jest wydanie decyzji podatkowej, która stanowi potwierdzenie zobowiązania powstałego z mocy prawa.
W związku z powyższym w ocenie Sądu słusznie uznano, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 70 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a bieg przedawnienia przerwany zostaje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony i biegnie na nowo od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany przez doręczenie spółce w dniu 25 marca 2003 r. tytułu wykonawczego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegającego na nie zawieszeniu przez Sąd orzekający postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wynikającego z postanowienia Izby Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2003 r. Nr PP [...] dotyczącego rozpatrzenia wniosku strony z dnia 4 marca 2003 r. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu celnego z dnia 12 lipca 2001 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wartości celnej, którego rozstrzygnięcie miało decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, że decyzja organu podatkowego wydana w sytuacji kiedy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, nie jest decyzją ustalającą, a w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego terminu, to jest 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt, iż zobowiązanie nie powstaje.
Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podał, że fakt wydania decyzji przez Prezesa GUC z maja 2002 r., na którą powołuje się Sąd, nie zmienia sytuacji, że na wniosek skarżącej z 4 marca 2003 r. toczyło się postępowanie przed Izbą Celną w S. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z 12 lipca 2001 r. na podstawie art. 265¹ § 1 i 2 Kodeksu celnego w części dotyczącej wartości celnej towaru. Postępowanie to do czasu wydania orzeczenia nie zostało zakończone, a rozstrzygnięcie wartości celnej towaru miało i ma znaczenie dla prawidłowości ustalenia wysokości podatku od towarów i usług dla spółki nawet jeśli toczyło się w trybie środków nadzwyczajnych przewidzianych przepisami Kodeksu celnego. Dlatego zasadnie zostało potraktowane przez Izbę Skarbową w S. jako zagadnienie wstępne w postępowaniu odwoławczym od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w S.ustalającej podatek od towarów i usług.
W tej sytuacji zasadne było zawieszenie przez Sąd z urzędu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania przed Izbą Celną w S. z wniosku skarżącej z dnia 4 marca 2003 r., co ma wpływ na wydane orzeczenie i stanowi naruszenie przepisu prawa procesowego.
Dalej wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że za sprzeczne z treścią art. 11 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać traktowanie jako zawiadomienia dłużnika o długu celnym wydanie decyzji przez Drugi Urząd Skarbowy w S. w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług. Natomiast kwestię terminu zawiadomienia dłużnika o długu celnym reguluje art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W ocenie strony organy celne i podatkowe wydając decyzję podatkową w podatku od towarów i usług naruszyły powyższe przepisy doprowadzając do ustalenia podatku, mimo że zobowiązanie nie powstało, natomiast Sąd nie odniósł się do tego w uzasadnieniu orzeczenia.
Z kolei z treści art. 11c ust. 1 ustawy o VAT wynika ewidentnie, że wydawana decyzja nosi cechy decyzji ustalającej – konstytutywnej, a zasadność takiego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00, w którym wyraził pogląd, że przepisy art. 11c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązanie i dalej w takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezzasadny.
Wniosek strony z dnia 4 marca 2003 r. wszczynał postępowanie nadzwyczajne, odnoszące się do ostatecznej decyzji, która rozstrzygnęła już zagadnienie wstępne do określenia podatku.
Zatem istniał już akt administracyjny będący podstawą do określenia podatku i nie zachodziła przesłanka wymieniona w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy w postępowaniu zwyczajnym nie ma ostatecznego aktu administracyjnego, od istnienia, którego zależy rozstrzygniecie danej sprawy, od sytuacji, gdy istnieje taki ostateczny akt, lecz jest on podważany w postępowaniu nadzwyczajnym. Rozpoznanie wniosku wszczynającego postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło zagadnienia wstępnego a ewentualny pozytywny efekt tego wniosku mógłby być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie podatku.
Skoro wartość celna towaru była już ustalona ostateczną decyzją, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi żadnych podstaw do zawieszania postępowania sądowego.
Z tych powodów zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł być uwzględniony.
Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela tą argumentację i nie ma potrzeby przedstawiania jej w tym miejscu, skoro uchwała jest opublikowana. Można jedynie dodać, że niechlujstwo ustawodawcy w prawidłowym określaniu rozstrzygnięcia organu podatkowego nie może przekreślać istoty sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Dlatego nie do przyjęcia jest argumentacja strony skarżącej negująca powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (i w konsekwencji decyzji deklaratoryjnej), tylko w oparciu o literalne, lecz sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług, brzmienie przepisu.
Z tego względu także zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.