Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 3/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1263/05,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. W. stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie do zarzutów na prowadzone przeciwko skarżącej postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.
2. 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] wszczął postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania od M. W. kwoty 85.219 zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

Zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne, żądając jego umorzenia w związku z nieistnieniem zaległości podatkowej wobec wydania przez ww. organ podatkowy decyzji z dnia [...] określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.600.787,20 zł wraz z odsetkami. Nadpłata ta, zdaniem M. W., winna zostać w urzędu zaliczona na poczet objętych tytułem wykonawczym zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Stwierdzono ponadto, że sprawa dotycząca zaległości podatkowej w podatku VAT za czerwiec 2004 r. stanowiła wcześniej przedmiot tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] po wcześniejszym uznaniu zarzutów podatniczki za zasadne (postanowienie z dnia [...]).

1. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto, jako wierzyciel, zajął stanowisko odnośnie do zarzutów podatniczki, uznając je za bezzasadne. Podatniczka powoływała się bowiem na decyzję w sprawie nadpłaty z [...], tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził nieważność owej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego po stronie M. W. nadal istnieje zaległość podatkowa w podatku VAT za czerwiec 2004 r. (w wyroku błędnie podano, że za maj 2004 r.).

1. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., nr 110. poz. 968 ze zm.), utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie; podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na stwierdzoną nieważność decyzji w tej sprawie.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3. 2.1. W skardze M. W. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podniosła dodatkowo, iż taka sama jak w niniejszej sprawie sytuacja była już przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego, który postanowieniem z [...] uznał zarzuty strony za zasadne, co spowodowało wydanie w dniu [...] postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

2.3 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na mocy art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania m.in. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, na który to przepis powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel w postanowieniu z dnia [...], powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Wszczęcie ponownej egzekucji nastąpić może jedynie w przypadku, gdy przyczyną umorzenia postępowania było stwierdzenie, że z egzekucji należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 omawianej ustawy), o czym przesądza przepis art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec skutecznego i ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...], wystawienie nowego tytułu wykonawczego w dniu [...] o nr [...] i wszczęcie ponownego postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie w sposób rażący narusza prawo tj. art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.). Ponadto wydanie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji po raz drugi w tej samej sprawie rozstrzygniętej już innym ostatecznym postanowieniem w myśl art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tych postanowień.

1. 3.4. Sąd uznał, że w świetle powyższego, aspekt formalny-proceduralny, bez względu na argumenty merytoryczne organu egzekucyjnego, przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.
2. 4. Skarga kasacyjna

Zaskarżając powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 61, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że wszczęcie ponownej egzekucji nastąpić może jedynie w przypadku, gdy przyczyną umorzenia postępowania było stwierdzenie, że z egzekucji należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a nie jak przyjął organ egzekucyjny, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego możliwe jest również w sytuacji, gdy przyczyną wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego była niewymagalność obowiązku lub wygasł on z innego powodu; w takiej sytuacji, zdaniem składu orzekającego, następuje rażące naruszenie prawa oraz ponowne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie zakończonej już ostatecznym postanowieniem czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro podjęte orzeczenia nie były oparte na tym przepisie. Podstawą prawną postanowienia wydanego w dniu [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego był nie art. 59 § 2, ale art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie wyklucza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji w stosunku do tego samego podmiotu i przedmiotu sprawy w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można mówić o tożsamości spraw (w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a.) rozstrzygniętych postanowieniami odpowiednio z [...] i [...] Pierwsze postanowienie było wydane w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] określającej nadpłatę. W dniu 23 listopada 2004 r. wystąpiono o stwierdzenie nieważności owej decyzji, jednakże na dzień 17 stycznia 2005 r. podniesione przez stronę zarzuty nieistnienia zaległości objętych tytułem egzekucyjnym należało uwzględnić i umorzyć postępowanie egzekucyjne w myśl art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z unieważnieniem decyzji w zakresie nadpłaty, ponownie podniesione zarzuty skarżącej o nieistnieniu zaległości podatkowej należy uznać za bezzasadne.

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak możliwości wszczęcia w niniejszej sprawie egzekucji na podstawie nowych tytułów wykonawczych uniemożliwiłoby dochodzenie należności przysługujących Skarbowi Państwa.
2. 5. Na rozprawie sądowej pełnomocnik M. W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 61, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a.
3. 5.2. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że rozpoznawał skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie złożonych przez skarżącą zarzutów na postępowanie egzekucyjne, wyrażone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto nr [...] z dnia [...], a nie na postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów.
4. 5.3. Wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, wyrażona w formie postanowienia, stanowi jedynie element materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów. Postanowienie wierzyciela nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz niewątpliwie jest postanowieniem dotyczącym istoty sprawy administracyjnej. Taki jednak jego charakter wskazuje, że nie ma ono charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby na tego rodzaju postanowienia wierzyciela (wyrażające jego stanowisko w sprawie zarzutów) rozciągać zasadę trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 16 k.p.a. (por. uchwałę NSA z 9 listopada 1998 r., sygn. akt OPS 8/98, ONSA 1999/1/7).

Z faktu zatem wypowiedzenia się wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych w stosunku do wcześniej wszczętego postępowania egzekucyjnego danego zobowiązania podatkowego (17 stycznia 2005 r.) nie można - w przypadku ponownie wyrażonego stanowiska przez wierzyciela wobec nowych zarzutów w ponownie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym tegoż zobowiązania - wywodzić skutków nieważności, o których mowa w art.156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a., a więc z tytułu rażącego naruszenia prawa lub stwierdzenia, że sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Tym bardziej przesłanki te w stosunku do ponownej opinii wierzyciela nie zachodzą z tego tytułu, że uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, bowiem obydwa te postanowienia dotyczą całkiem innej materii – umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz stanowiska wierzyciela co do zarzutów w kwestii ponownie wszczętego postępowania.

Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a., gdyż w ramach sądowoadministracyjnej oceny zgodności z prawem postanowienia wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie ma podstaw do stwierdzenia jego nieważności z powodów wskazanych w wyroku Sądu pierwszej instancji, skoro stanowisko to nie jest decyzją ani innym rozstrzygnięciem organu administracyjnego co do istoty sprawy.

Zasadny jest w tej sytuacji również zarzut naruszenia art. 61, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art.59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wierzyciel wypowiadający się w trybie art. 34 § 1 tej ustawy w sprawie zgłoszonych na podstawie art. 33 tej ustawy zarzutów, nie mógł stosować tych przepisów, a tym samym nie mógł dopuścić się ich naruszenia.

7. W świetle trafności zarzutów naruszenia ww. przepisów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na brak podstaw z art. 156 K.p.a. do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela odnoszącego się do zarzutów wniesionych przez M. W. w sprawie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Rozpoznając ponownie tę sprawę, Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić również stanowisko NSA wyrażone w uchwale (7) z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06), zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

1. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.